VSRS Sodba X Ips 422/2010

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo zoper odločbo RS, Ministrstva za finance, Davčne uprave, Davčnega urada Maribor z dne 27. 2. 2007, s katero je ta prvostopenjski davčni organ po opravljenem inšpekcijskem nadzoru tožnikovega (revidentovega) obračunavanja in plačevanja davka na podlagi ugotovitev v inšpekcijskem zapisniku z dne 13. 12. 2006, na katerega je revident dal pripombe, do katerih se je davčni organ opredelil v obrazložitvi izpodbijane odločbe, za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2005, dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v znesku 83.363,00 EUR in pripadajoče obresti (točka I/1 izreka) ter akontacijo dohodnine v znesku 40.117,84 EUR in pripadajoče obresti (točka I/2 izreka) z rokom plačila 30 dni od vročitve odločbe; ugotovil, da revident ni zahteval povrnitve stroškov in da stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ, ter odločil, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točke II do IV izreka). Tožena stranka je s svojo odločbo z dne 30. 9. 2009 revidentovo pritožbo zoper navedeno prvostopenjsko odločbo zavrnila kot neutemeljeno.

2Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov, se pri tem sklicevalo na določbo drugega odstavka 71. člena ZUS-1, opredelilo pa se je tudi do tožbenih navedb. Ključni razlog za zavrnitev tožbe in potrditev pravilnosti ter zakonitosti odločitve upravnih organov za dodaten obračun DDV je, da revident nima (in tudi med postopkom ni predložil) verodostojnih listin, ki bi izkazovale, da bi blago, na katerega se nepriznavanje odbitka DDV nanaša, revidentu resnično dobavil izdajatelj računov za to blago. Prvostopenjsko sodišče se pri tem sklicuje na določbe Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV, zlasti 40., 81. do 84. člen) in ZDDV-1 (zlasti 62. člen), Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2, zlasti prvi in tretji odstavek 76. člena in 77. člen) ter na Slovenske računovodske standarde – SRS (zlasti 21 in 22). Razlog za zavrnitev tožbenih ugovorov v zvezi z akontacijo dohodnine za izplačilo drugih dohodkov za direktorja pa je ta, da so bila iz revidentovega računa sporna sredstva nakazana na račun direktorja, pri tem pa z ničemer ni bilo izkazano, da gre za vračilo posojila. To svojo odločitev je prvostopenjsko sodišče oprlo na določbe prvega odstavka 98. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-1) in prvega odstavka 316. člena ZDavP-1.

3Revident v obširni reviziji kot razloga za njeno dovoljenost smiselno navaja 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja oba revizijska razloga, to je bistvene kršitve pravil postopka v upravnem sporu (ker ni bila opravljena glavna obravnava in ker je obrazložitev izpodbijane sodbe nezadostna) in zmotno uporabo materialnega prava (ker je bilo uporabljeno pravo, ki v času obravnavanih poslovnih dogodkov še ni veljalo, namreč tudi 62. člen ZDDV-1, ki pa za leto 2005, na katero se obdavčitev v tem primeru nanaša, še ni veljal, in ker odbitek DDV ni bil priznan kljub temu, da so bili predloženi popolni računi in druga dokumentacija). Predlaga, da Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo v celoti razveljavi ter vrne zadevo v ponovno odločanje prvostopenjskemu sodišču. Priglaša stroške revizije.

4Tožena stranka je poslala upravne spise. Posebnega odgovora na revizijo ni dala, predlaga pa njeno zavrnitev iz razlogov, navedenih v svoji odločbi.

5Revizija ni utemeljena.

6Revizija je dovoljenja po 1. točki prvega odstavka 83. člena ZUS-1. Tadoloča, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. V obravnavanem primeru revizija izpodbija celotno prvostopenjsko odločbo, torej vse z njo naložene davčne obveznosti, kar pa presega 20.000 EUR, gre namreč za glavnico preko 120.000 EUR.

7Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8Glede na prejšnjo točko te obrazložitve Vrhovno sodišče zavrača kot nedovoljene revizijske ugovore, ki se nanašajo na dejansko stanje zadeve in kršitve pravil upravnega postopka pred izdajo izpodbijane upravne odločbe. Do tovrstnih ugovorov, ki jih je uveljavljal v tožbi (in prej v pritožbi) se je prvostopenjsko sodišče ustrezno opredelilo.

9V tem primeru je tudi v revizijskem postopku še naprej sporno, ali je z izpodbijano odločbo (prvostopenjska upravna odločba) revidentu pravilno in zakonito naloženo plačilo DDV, kar je odvisno od tega, ali so bili izpolnjeni predpisani pogoji za to, da je revident odbil vstopni DDV po spornih računih.

10Pri odločanju o tem Vrhovo sodišče izhaja iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v davčnem inšpekcijskem postopku, ki je povzeto tudi v obeh upravnih odločbah in izpodbijani sodbi, na katero je Vrhovno sodišče pri odločanju o reviziji vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Iz ugotovljenega dejanskega stanja pa izhaja: da je revident v obravnavanem obdobju nabavljal repromaterial za proizvodnjo plastičnih lončkov od dobavitelja iz tujine. Račune za dobavljeni material pa mu je izstavljal domači davčni zavezanec A.A., s. p. V letu 2005 je revident na kontu: Kratkoročne obveznosti do dobaviteljev v državi – A.A., na podlagi prejetih računov knjižil obveznosti v znesku 119,862.665,22 SIT (v dobro konta) in zapiranje obveznosti v znesku 119,854.037,76 SIT (v breme konta). Revident je posloval tako, da je sam posredoval naročilo za dobavo materiala za izdelavo plastičnih lončkov dobaviteljem, material je plačal z avansi, samo računi za nabavo materiala so šli od dobaviteljev v tujini preko posrednika A.A. je revidentu v letu 2005 izstavljal račune za material za izdelavo plastičnih lončkov, na katerih si ni obračunal marže, obračunan pa je bil 20 % DDV, ki ga A.A. davčnemu organu ni prijavil in tudi ne plačal, revident pa ga je odbijal v obračunih DDV od junija do decembra 2005. Revident je v letu 2005 odbil vstopni DDV v skupnem znesku 19,977.109,20 SIT, ki pa ga dobavitelju A.A. ni plačal, saj med njima nikoli ni prišlo do denarnega toka, temveč je bila ta vsota v celoti izplačana revidentovemu direktorju na njegov osebni račun. Vse obveznosti do tujih dobaviteljev so se plačevale neposredno dobavitelju v tujino, obveznosti do A.A. pa so se zmanjševale na podlagi asignacij, ki niso temeljile na poslovnih dogodkih, saj o tem ni izvirnih listin. Obračunanega DDV, ki ga je A.A. zaračunal na izdanih računih, revident ni plačal, tako med njima ni prišlo do denarnega toka, medtem ko pa ga je dobil povrnjenega od države (preko odbitka vstopnega DDV).

11Revizijski ugovori, ki se nanašajo na zmotno uporabo materialnega prava v upravnem postopku in upravnem sporu, po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljeni. Materialno pravo je bilo v obravnavani zadevi pravilno uporabljeno, saj odločitve temeljijo na določbah prvega odstavka 40. člena ZDDV, čeprav je (verjetno zaradi prikaza ureditve, ki je veljala v času odločanja organa) navedena tudi določba 62. člena ZDDV-1.

12Niti odločba tožene stranke niti izpodbijana sodba kot nosilni razlog za odločitev ne navajata, da je revident posloval s podjetnikom A.A., ki je „missing trader“, in da mora revident zato plačati odbiti vstopni DDV. Zato so vsi revizijski ugovori, ki izhajajo iz revidentovega napačnega dojemanja nosilnih razlogov odločitve, brezpredmetni in se Vrhovno sodišče do njih v tej sodbi ne opredeljuje.

13Plačilo odbitega vstopnega DDV je revidentu naloženo zato, ker ni imel verodostojnih listin v smislu SRS 21 o tem, da bi zanj A.A. opravljal posredniške storitve med dejanskimi dobavitelji materialov iz tujine in revidentom samim, da bi revident na spornih računih, ki mu jih je izstavil A.A., obračunani 20 % DDV plačal in nato plačani DDV odbil.

14ZDDV (veljaven v letu 2005, na katero se obravnavana obdavčitev nanaša) v 40. členu določa, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora imeti davčni zavezanec račun (1. točka sedmega odstavka 40. člena ZDDV). Takšna ureditev izhaja tudi iz točke a tretjega odstavka 22. člena „Šeste direktive“, ki določa, da mora vsak davčni zavezanec za vsako dobavo blaga in storitev, ki jo opravi drugemu davčnemu zavezancu, izdati račun ali drug dokument, ki se priznava kot račun.

15Samo račun, ki ima v formalnem smislu ključne podatke (34. člen ZDDV) in temelji na dejansko opravljenem poslovnem dogodku (opravljeni storitvi ali prometu blaga) je lahko verodostojna knjigovodska listina (v smislu SRS 21) in podlaga za plačilo obveznosti oziroma za uveljavljanje odbitka vstopnega DDV. Tako stališče je Vrhovno sodišče sprejelo že v številnih sodbah (na primer X Ips 472/2010). Enako stališče je sprejelo tudi Sodišče ES v zadevi C-342/87 (Genius Holding BV), ko je odločilo, da prejemnik računa ni upravičen do odbitka vstopnega DDV le zato, ker razpolaga z računom, če račun ne temelji na opravljenem prometu blaga ali storitev.

16Ker računi, ki jih je revidentu izstavljal A.A., glede na v upravnem postopku ugotovljeno dejansko stanje, povzeto v 10. točki te obrazložitve, ne izkazujejo resnično opravljenega poslovnega dogodka, niso verodostojne listine, revident pa tudi drugih verodostojnih listin, ki bi to dokazovale, ni predložil, ni imel ustrezne podlage za odbijanje v tej zadevi obravnavanega vstopnega DDV.

17Na drugačno odločitev v tej zadevi ne morejo vplivati revizijske navedbe, da je bil revident v tem času v prisilni poravnavi in pod stalnim nadzorom ter da zato ni mogel poslovati nezakonito, da je zaradi težkih finančnih razmer material naročal v zadnjem trenutku in da je bil A.A. njegov posrednik, ki mu je izstavljal pravilne račune, da dejansko ravnanje z blagom izhaja iz dobavnic-prevoznic ali tovornega lista, na katerih je jasno navedeno, da je prodajalec tuji dobavitelj, da je kupec A.A. in da je pri revidentu le kraj raztovarjanja. Iz ugotovljenega dejanskega stanja zadeve je namreč razvidno, da med revidentom kot naročnikom materiala in A.A., ki naj bi bil njegov posrednik do tujih dobaviteljev – prodajalcev materiala, ni bilo finančnih transakcij in da si A.A. kot zatrjevani posrednik svoje storitve ni zaračunaval, prav tako pa od teh zatrjevanih storitev ni prijavil in ne plačal na računu prikazanega 20 % DDV. Pri tem Vrhovno sodišče ne dvomi, da je revidnet naročeni material prejel, le tega, da ga je prejel preko zatrjevanega posrednika A.A., ni izkazal.

18Prvostopenjski sodbi po presoji Vrhovnega sodišča ni mogoče očitati bistvene kršitve pravil postopka iz 14. točke drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP, ki se v upravnem sporu primerno uporablja za vprašanja postopka, ki v ZUS-1 niso urejena, in tudi ne kršitve pravil postopka zaradi opustitve oprave glavne obravnave.

19Sodišče prve stopnje se je strinjalo z razlogi, navedenimi v obrazložitvi obeh upravnih odločb, kar je s sklicevanjem na določbo drugega odstavka 71. člena ZUS-1 posebej poudarilo. Tako sklicevanje ne pomeni, da je sodba brez razlogov, ampak je za njene razloge treba šteti razloge upravnih aktov, na katere se sodišče sklicuje.

20Čeprav je glavna obravnava predvidena tudi po ZUS-1, pa so v 59. členu ZUS-1 navedeni primeri, ko je ni treba opraviti. Eden od takih je po presoji Vrhovnega sodišča tudi obravnavani. Revident namreč tožbi ni predložil dokazov in tudi ni navedel, kateri dokazi naj bi se na obravnavi izvedli ter kako bi lahko vplivali na odločitev. Tudi v reviziji zatrjuje, da bi na glavni obravnavi lahko opozoril na zmotno uporabo materialnega prava. V takem primeru pa po določbi 2. točke drugega odstavka 59. člena ZUS-1 obravnave ni treba opraviti.

21Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi s 383. členom Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do konkretiziranih bistvenih revizijskih navedb, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje za pavšalne oziroma nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

22Ker niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno (92. člen ZUS-1).

23Revident z revizijo ni uspel. Zato v skladu s prvim odstavkom 154. in 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.