VSRS Sodba X Ips 486/2009

I. Revizija se zavrne.
II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1Sodišče prve stopnje je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS-1 zavrnilo tožbo tožeče stranke (revidentke) zoper odločbo Davčne uprave RS, Posebnega davčnega urada, ki je dne 27. 9. 2004 kot prvostopenjski organ v ponovnem postopku izdal izpodbijano odločbo, s katero je odločil, da mora revidentka, zaradi odprave nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka od dobička pravnih oseb, plačati premalo plačani davek od dobička pravnih oseb za leto 1995 v znesku 149.200.375,00 SIT in premalo plačani davek od dobička pravnih oseb za leto 1996 v znesku 42.497.329,00 SIT ter zamudne obresti. Z delno nadomestno odločbo z dne 14. 12. 2004 je prvostopenjski organ izpodbijano odločbo na podlagi odločbe Ustavnega sodišča U-I-356/02-12 z dne 23. 9. 2004, nadomestil glede obresti, tako da jih je naložil le od dneva izvršljivosti odločbe in revidentki vrnil že plačane obresti. Drugostopenjski organ je pritožbo zoper izpodbijano odločbo z odločbo z dne 18. 4. 2008 kot neutemeljeno zavrnil.

2Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke, da izravnalne rezervacije ureja tudi Zavarovalno statistični standard 5 - ZSS 5, ki je sprejet na podlagi SRS in ZZav. K ZSS se je revidentka v svojih aktih zavezala, zato jih mora tudi spoštovati. Pri tem se sklicuje na 11. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO. Po presoji sodišča prve stopnje je za obračun odhodkov pravno pomemben tudi ZSS 5 in zato je pravilna odločitev davčnega organa, da se odhodki, ki so določeni mimo ZSS 5, davčno ne priznajo.

3Tožeča stranka – revidentka uveljavlja dovoljenost revizije po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 in pri tem navaja, da vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta znaša 799.940,34 EUR. Uveljavlja vse revizijske razloge. Predlaga, da se izpodbijana sodba razveljavi in zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

4Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

K I. točki izreka:

5Revizija ni utemeljena.

6Revidentka uveljavlja dovoljenost revizije na podlagi vrednosti izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta. Sporna višina revidentkine obveznosti iz naslova davka od dobička pravnih oseb za leto 1995 znaša 622.602,13 EUR in za leto 1996 v višini 177.338,21 EUR, kar je skupaj 799.940,34 EUR. Po presoji revizijskega sodišča je uveljavljena podlaga za dovoljenost revizije podana, saj je po določbi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1 revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta v zadevah, v katerih je obveznost izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR.

7Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je svojo odločitev oprlo tudi sodišče prve stopnje in na katerega je Vrhovno sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je bil pri revidentki v ponovnem postopku ponovno opravljen inšpekcijski pregled zakonitosti in pravilnosti obračunavanja in plačevanja davka od dobička pravnih oseb od 1. 1. 1995 dalje. O ugotovitvah je bil sestavljen zapisnik z dne 28. 9. 2001 in dopolnilni zapisnik dne 8. 1. 2002. Iz ugotovitev prvostopnega davčnega organa (prvostopna odločba stran 3-13 in 147-152) izhaja, da revidentka pri obračunu davka od dobička pravnih oseb za leto 1995 in za leto 1996 tudi po delno odpravljenih nepravilnostih še vedno ni upoštevala ZSS 5.12 v delu, ki določa, da se izravnalnih rezervacij za zavarovanje lastnikov cestnih motornih vozil proti odgovornosti za škodo, povzročeno tretjim osebam, ne sme oblikovati, in v delu glede izračuna deležev škod, ker ni upoštevala pravila, da čeprav dejanski deleži škod presegajo 130 %, se šteje, da znašajo 130 %. Iz dejanskega stanja obravnavanega primera nadalje izhaja, da je Nadzorni svet revidentke dne 22. 3. 1995 sprejel „Sklep o temeljih poslovne politike, zavarovalnih pogojev, premijskih sistemih in drugih zavarovalno-tehničnih podlag“, ki je sestavni del Poslovnega načrta revidentke, in ki za določanje zavarovalno-tehničnih podlag napotuje na uporabo standardnih aktuarskih metod in pravil zavarovalne stroke. Iz 21. člena navedenega Sklepa pa izhaja, da so pravila in metode za določanje zavarovalno-tehničnih rezervacij določena s posebnimi pravilniki o oblikovanju sredstev izravnalnih rezervacij in drugih zavarovalno-tehničnih rezervacij. Sestavni del poslovnega načrta je bil tudi „Pravilnik o oblikovanju sredstev izravnalnih rezervacij“ z dne 22. 3. 1995, ki se je uporabljal od 1. 1. 1995 dalje in se pri oblikovanju izravnalnih rezervacij sklicuje na določbe Zakona o zavarovalnicah in na Zavarovalni statistični standard 5. Iz ugotovitev prvostopnega davčnega organa izhaja, da je Uprava revidentke na seji dne 14. 4. 1997 na podlagi določb 13., 58., 63., 64. in 65. člena ZZav in 13. člena Statuta revidentke, sprejela nov „Pravilnik o oblikovanju izravnalnih rezervacij“, ki se uporablja od 1. 1. 1996 dalje. Iz navedenega Pravilnika izhaja, da revidentka konec vsakega poslovnega leta oblikuje izravnalne rezervacije po določilih tega pravilnika. Pravilnik ne vsebuje nikakršnih omejitev pri deležu škod in omogoča izračunavanje izravnalnih rezervacij tudi za zavarovanje odgovornosti lastnikov cestnih motornih vozil. Davčni organ navaja, da je revidentka med inšpekcijskim postopkom predložila izračun izravnalnih rezervacij za leto 1995 in za leto 1996 po obrazcih IZR-1 in IZR-3, kot jih predpisuje ZSS 5, po zavarovalnih skupinah.

9V obravnavani zadevi je med strankama še vedno sporna uporaba Zavarovalno statističnega standarda 5 - ZSS 5 za ta primer, zlasti pa, ali ZSS 5 revidentko pri oblikovanju izravnalnih rezervacij zavezuje in kakšne posledice ima to na ugotavljanje dobička in posledično na obdavčenje.

10Zakon o davku od dobička pravnih oseb - ZDDPO v 11. členu določa, da se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Slovenski računovodski standardi SRS/93, ki so veljali v davčnem obdobju obravnavanega primera (leta 1995 in 1996) so posebej urejali področje zavarovalnic s standardom 32 „Računovodske rešitve v zavarovalnicah“. SRS/93 32.29. določa, da poslovne odhodke v zavarovalnici med drugim sestavljajo odhodki za povečanja izravnalnih rezervacij. Sklep o določitvi kontnega okvira za zavarovalnice pa v delu 71 določa kot odhodke spremembe čistih zavarovalno-tehničnih rezervacij in v delu 716 natančneje kot odhodke spremembe izravnalnih rezervacij (Ur. l. RS, št. 80/94). Iz navedenega tako izhaja, da izračun sprememb oziroma povečanja izravnalnih rezervacij v posameznem obračunskem letu vpliva na izračun višine odhodkov pravne osebe v posameznem letu in tako na davčno osnovo in obdavčenje pravne osebe.

11SRS/93 32.21. določa, da se nanaša na izravnalne rezervacije in določa, da jih mora zavarovalnica oceniti na podlagi statističnih zakonitosti škodnega procesa pri posameznih vrstah zavarovanj. Zakon o zavarovalnicah - ZZav v 58. členu določa, kaj so zavarovalno tehnične rezervacije, in sicer zavarovalnice morajo zaradi zagotovitve izvrševanja obveznosti iz dolgoročnega izravnavanja nevarnosti oblikovati zavarovalno-tehnične rezervacije. Pri tem upoštevajo zavarovalno tehnična načela in računovodske standarde, ki urejajo obračunavanje teh rezervacij. Med zavarovalno-tehnične rezervacije spadajo tudi izravnalne rezervacije. Po svojem bistvu so zavarovalno-tehnične rezervacije časovno razmejevanje prihodkov oziroma odhodkov, glede na to, da je kot poslovno leto upoštevano koledarsko leto.(1) Izravnalne rezervacije natančneje opredeljuje 63. člen ZZav, ki določa, da se izravnalne rezervacije nanašajo na časovno izravnavo med kalkulativnim in dejanskim škodnim potekom zaradi časovno neenakomernega odvijanja škodnih dogodkov v posameznih zavarovalnih vrstah. Zavarovalnica oblikuje izravnalne rezervacije v posamezni zavarovalni vrsti na podlagi kalkulativnih izračunov in statističnih podatkov v tistih zavarovalnih vrstah, kjer so znatna nihanja v pogostnosti in intenzivnosti škod v posameznih letih opazovanega kalkulativnega obdobja in niso izravnana z zavarovalno premijo posameznega leta ali s pozavarovanjem. V 64. členu ZZav pa je določeno, kdaj sploh zavarovalnica oblikuje izravnalne rezervacije za posamezno zavarovalno vrsto. Določena sta dva kumulativna pogoja, in sicer: a) da znaša standardni odklon deleža škod v opazovanem obdobju od povprečnega deleža škod vsaj 5 % in b) da delež škod vsaj enkrat v opazovanem obdobju prekorači 100 %. V drugem odstavku 64. člena ZZav je določeno, kaj pomeni opazovano obdobje za izračun izravnalne rezervacije, in sicer je to najmanj 10 let pred letom, za katero se izračunava ta rezervacija. V drugem stavku drugega odstavka 64. člena pa je določeno, da če zavarovalnica nima podatkov za vse obdobje, mora za manjkajoča leta uporabiti skupne uradne statistične podatke, ki jih zbere nadzorni organ za posamezno zavarovalno vrsto na podlagi 14. člena tega zakona. Tretji odstavek 64. člena ZZav določa, kako se ugotovi delež škod in povprečen delež škod, 65. člen pa podatke za izračun višine izravnalnih rezervacij.

12Bistvo instituta izravnalnih rezervacij torej je, da predstavljajo časovno izravnavo med kalkulativnim in dejanskim škodnim potekom. Iz vseh navedenih predpisov pa jasno izhaja, da zavarovalnica oblikuje izravnalne rezervacije na podlagi statističnih zakonitosti škodnega procesa, statističnih podatkov, zavarovalno-tehničnih načel. Statistični podatki so tako ena izmed obveznih zakonskih podlag izravnalnih rezervacij, saj brez njih le-te ne morejo biti oblikovane. Drugi odstavek 14. člena ZZav(2) ne predstavlja le podlage za pošiljanje in obdelavo statističnih podatkov zavarovalnic Biroju kot to trdi revidentka, ampak podlago za sprejem (ob soglasju nadzornega organa) zavarovalnih statističnih standardov.

13Vrhovno sodišče meni, da Zavarovalno statistični standard 5 predstavlja kogentna pravila, ki so bila določena na podlagi in v okviru zakona, zato jih je bila revidentka pri oblikovanju davčnih odhodkov dolžna upoštevati. Pravna podlaga za sprejem zavarovalno statističnih standardov je v drugem odstavku 14. člena ZZav, na njihovo uporabo pa napotujejo tudi druge določbe ZZav in SRS (56., 58., 63. in 64. člen ter SRS 32.29 in 32.21). Tak statistični standard izhaja tudi iz Predloga ZZav (Poročevalec DZ št. 39/93, str. 35) in Komentarja ZZav(3). Ker ta pravila višine davčne obveznosti ne urejajo neposredno, vprašanje njihove forme za odločitev o tej zadevi po mnenju Vrhovnega sodišča ni pomembno.

14Za sprejem statističnih standardov 14. člen ZZav pooblašča Slovenski zavarovalni biro, ki jih je tudi sprejel. Članstvo v Biroju kot gospodarskem interesnem združenju sicer ni bilo obvezno, vendar so bili vsi naslovniki (zavarovalnice in pozavarovalnice), na katere se je ZSS 5 nanašal, de facto vključeni v Biro. Članice združenja so tako lahko vplivale na njihovo vsebino in sprejem in so imele možnost, da ga spremenijo. Takšnemu stališču pritrjuje tudi Ustavno sodišče (v svoji odločbi U-I-264/01 z dne 22. 1. 2004). Kot izhaja iz dejanskega stanja obravnavanega primera pa tudi iz notranjih aktov revidentke, revidentka ZSS 5 sprejema izrecno in se je zavezala ga spoštovati, tako da se nanj v svojem pravilniku sklicuje in posredno tako, da je med inšpekcijskim postopkom predložila izračun izravnalnih rezervacij za leto 1995 in za leto 1996 po obrazcih IZR-1 in IZR-3, kot jih predpisuje ZSS 5, po zavarovalnih skupinah. Da revidentko njeni notranji akti zavezujejo, izhaja iz 63. člena Zakona o gospodarskih družbah - ZGD, ki določa, da družba vrednoti postavke v računovodskih izkazih v skladu s svojimi notranjimi pravili, ki pa jih oblikuje in morajo biti v skladu z zakonom, z računovodskimi standardi, splošnimi računovodskimi predpostavkami za sestavljanje računovodskih izkazov ter splošnimi načeli za vrednotenje postavk v teh izkazih. Spoštovanje teh pravil pa preverja revizor pri revidiranju podatkov v letnih računovodskih izkazih(4). Revidentka se je torej sama zavezala k spoštovanju uporabe izpodbijanega ZSS 5, zgolj dejstvo, da je ZSS 5 postal zanjo neugoden, pa ne pomeni, da je več ne zavezuje. Vrhovno sodišče meni, da navedeni razlog velja tudi za leto 1996, ki je poleg leta 1995 predmet obravnavanega primera, saj je revidentka spremenila svoja pravila šele v letu 1997.

15Revidentka navaja, da ZSS obsega tudi omejitve, ki iz ZZav ne izhajajo. Pri tem se v reviziji sklicuje na določila ZSS 5.12 glede zavarovanja lastnikov cestnih motornih vozil proti odgovornosti za škodo, povzročeno tretjim osebam. Zavarovalni statistični standard št. 5 – izravnalne rezervacije, ki ga je sprejel Slovenski zavarovalni biro dne 7. 6. 1995 in je nanj dal, v skladu z določili drugega odstavka 14. člena ZZav, soglasje Urad RS za zavarovalni nadzor dne 16. 6. 1995, v Uvodu določa, da je povezan s slovenskima računovodskima standardoma 10 in 32 ter z določili 63. do 65. člena ZZav in obravnava oblikovanje kazalnikov za izračun deležev škod, izračun zgornje meje obveznosti za oblikovanje izravnalne rezervacije ter zmanjšanje izravnalne rezervacije. ZSS 5.12 določa, da za zavarovanja lastnikov cestnih motornih vozil proti odgovornosti za škodo, povzročeno tretjim osebam, zavarovalnica ne oblikuje izravnalne rezervacije za osebna vozila, za katera je zavarovalna premija določena administrativno(5) in ne vsebuje kalkulativnega dela za znatna odstopanja v pogostnosti in intenzivnosti škod. Zavarovalnica prične izračunavati in oblikovati izravnalno rezervacijo za ta zavarovanja, ko bo zavarovalna premija oblikovana po zavarovalno-tehničnih podlagah, kar ugotovi Slovenski zavarovalni biro v soglasju z nadzornim organom. Vrhovno sodišče se strinja z razlogi, ki jih je navedel drugostopni organ, da zato ker je za te vrste zavarovanj zavarovalna premija predpisana administrativno in tako niso izpolnjeni pogoji iz drugega odstavka 63. člena ZZav, ki določa namen izravnalnih rezervacij v tem, da obstajajo znatna nihanja v pogostnosti in intenzivnosti škod v posameznih letih opazovanega kalkulativnega obdobja, ki niso izravnana z zavarovalno premijo posameznega leta. Izostanek kalkulativnega dela premije obveznega zavarovanja avtomobilske odgovornosti je bistven razlog za nezmožnost oblikovanja izravnalnih rezervacij. Iz tega razloga Vrhovno sodišče zavrača kot neutemeljen ugovor revidentke, da je ZSS 5 v nasprotju z določili ZZav in da administrativna določitev premije za zavarovanje avtomobilske odgovornosti predstavlja dodaten razlog za nihanje poslovanja ter dejansko povečuje potrebo po oblikovanju izravnalnih rezervacij. Tudi Vlada RS je v odgovoru na pobudo, o kateri je Ustavno sodišče odločilo s sklepom U-I-264/01, navedla, da so bile zavarovalne premije za to vrsto zavarovanj do leta 1999 določene administrativno, zato niso odražale prave velikosti zavarovalne nevarnosti, in torej niso odražale prave vrednosti nihanja v velikosti in številu škod, ki so osnova za oblikovanje izravnalnih rezervacij. Ker naj bi škode iz te zavarovalne vrste ves čas presegale znesek vplačanih premij, naj bi zavarovalnica v tej zavarovalni vrsti povečevala izgubo, oziroma naj bi to izgubo pokrivala iz dobička drugih zavarovalnih vrst, kar je posledično privedlo do tega, da je zavarovalnica na ta način zniževala izkazani dobiček.

16Vrhovno sodišče meni, da je odločitev upravnih organov in sodišča prve stopnje pravilna in zakonita, saj izravnalne rezervacije, ki jih je revidentka oblikovala v nasprotju z ZSS 5, nimajo podlage v predpisih in se tako z davčnopravnega vidika ne morejo šteti kot odhodek.

17Vrhovno sodišče ni ugotovilo absolutnih bistvenih kršitev postopka, na katere se sklicuje revidentka, saj se je sodišče prve stopnje v svoji obrazložitvi sklicevalo na razloge upravnih organov. Vsak izostanek odgovora na navedbe v tožbi ne pomeni absolutne bistvene kršitve postopka, ampak je ta po 14. točki drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP podana le če sodba nima razlogov, česar pa izpodbijani sodbi ni mogoče očitati.

18Vrhovno sodišče se je na podlagi 360. člena v zvezi s 383. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo le do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, do ostalih, ki jih ocenjuje kot nebistvene, pa se ne opredeljuje.

19Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1.

K II. točki izreka

20Ker revidentka z revizijo ni uspela, v skladu s prvim odstavkom 154. člena in prvim odstavkom 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

----

Op. št. (1): Zakon o zavarovalnicah s komentarjem, GV 1996, Mežnar et al, komentar k 58. členu, str. 174.

Op. št. (2): 1) „Minister za finance predpiše v skladu s slovenskimi računovodskimi standardi in zavarovalnimi statističnimi standardi vrste in obseg statističnih podatkov, ki jih morajo zavarovalnice zbirati in dostavljati nadzornemu organu zaradi zagotavljanja zavarovalnega nadzora ter roke za dostavljanje teh podatkov.

2) Zavarovalne statistične standarde sprejme Slovenski zavarovalni biro iz 97. člena tega zakona v soglasju z nadzornim organom.“

Op. št. (3): Komentar k 56., 64. in 65. členu.

Op. št. (4): 22. člen Zakona o revidiranju – ZRev.

Op. št. (5): Po podatkih spletne strani Agencije za zavarovalni nadzor se je administrativno določanje te vrste premij začelo opuščati leta 1999.