VSRS Sklep X Ips 88/2009

I. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča RS v Ljubljani U 1592/2006-26 z dne 20. 1. 2009 se razveljavi ter se zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.
II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

1Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS-1 zavrnilo revidentovo tožbo zoper odločbo z dne 31. 1. 2008, s katero je tožena stranka kot neutemeljeno zavrnila tožničino (revidentkino) pritožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada z dne 14. 11. 2005. S slednjo je prvostopenjski organ revidentki naložil plačilo davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2004 v znesku 50.040.300,00 SIT ter obresti po medbančni obrestni meri, obračunane od 1. 1. 2005 do vključno 14. 11. 2005, v znesku 1.743.870,00 SIT.

2V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke. Ob tem navaja, da je revidentka kot davčna zavezanka opravila promet v smislu Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV, ker je razpolagala s svojim osnovnim sredstvom (z objektom, ki je bil zgrajen na njenem zemljišču), kar je storila tako, da je osnovno sredstvo vložila v družbo A., d. o. o. Fizični osebi, ki sta objekt zgradili (v nadaljevanju: soinvestitorja), nista razpolagali z objektom, saj nista bili njegovi zemljiškoknjižni lastnici. Pravilno je bil uporabljen tudi Pravilnik o izvrševanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju Pravilnik), s katerim so sicer iz obdavčitve izključeni stvarni vložki v osnovni kapital drugega davčnega zavezanca, saj je bil DDV obračunan le od prometa z objektom, ne pa tudi od prometa z zemljiščem.

3Zoper prvostopenjsko sodbo je revidentka vložila revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z vsemi razlogi iz drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Med drugim zatrjuje, da je bil postopek v upravnem sporu bistveno kršen, ker razlogi prvostopenjskega sodišča glede uporabe 7. člena Pravilnika niso jasni. V družbo A., d. o. o. je bila vložena celotna nepremičnina (zemljišče in objekt), zato bi morala biti v celoti, ne samo v delu, ki se nanaša na zemljišče, neobdavčena. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi in odpravi prvostopenjsko in drugostopenjsko upravno odločbo, podrejeno pa, da Vrhovno sodišče sodbo razveljavi in vrne zadevo prvostopenjskemu sodišču v novo sojenje.

4V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga zavrnitev revizije.

5Revizija je utemeljena.

6Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki jo revidentka med drugim uveljavlja, je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. V obravnavanem primeru je ta pogoj izpolnjen, saj je bilo revidentki v plačilo naloženo 50.040.300,00 SIT oziroma 208.14,47 EUR glavnice.

7Glede na ugotovljena dejstva v upravnem postopku, ki so tudi podlaga za odločanje v revizijskem postopku, je revidentka s soinvestitorjema dne 23. 7. 2001 sklenila pogodbo, s katero so se pogodbene stranke dogovorile, da bodo po načelu soinvestitorstva zgradile poslovni objekt „...“, in sicer tako, da bo revidentka v projekt vložila zemljišče, soinvestitorja pa denarna sredstva za izgradnjo objekta. Po dokončanju objekta bo revidentka soinvestitorjema priznala solastninsko pravico na nepremičnini glede na vrednost njunih vložkov, obenem pa bodo stranke z nepremičnino dokapitalizirale družbo A., d. o. o., katere soustanovitelji so. Po končanju gradnje in opravljeni cenitvi, s katero je bilo ugotovljeno, da je vrednost zemljišča 22.773.150,00 SIT, vrednost zgradbe pa 250.201.500,00 SIT (deleža soinvestitorjev sta enaka), je revidentka s soinvestitorjema dne 12. 7. 2004 sklenila pogodbo o priznanju lastninske pravice na nepremičnini, s katero je dovolila vpis lastninske pravice soinvestitorjev v skladu z vrednostjo njunih vložkov, vendar do izvršitve te pogodbe ni prišlo. Dan po sklenitvi pogodbe o priznanju solastnine, dne 13. 7. 2004, je bil sestavljen notarski zapisnik o prevzemu stvarnega vložka, v katerem je med drugim navedeno, da revidentka družbi A., d. o. o., dovoljuje vpis lastninske pravice na nepremičnini. Isti dan je bil sestavljen tudi notarski zapisnik o spremembi družbene pogodbe, s katerim so družbeniki poslovne deleže v družbi A., d. o. o., uskladili z vrednostjo njihovih vložkov v nepremičnino.

8V obrazložitvi izpodbijane sodbe se prvostopenjsko sodišče (tudi posredno, preko sklicevanja na obrazložitev tožene stranke) sklicuje na določbe Stvarnopravnega zakonika – SPZ, ZDDV in Pravilnika, ki so veljale v času odločanje prvostopenjskega organa. SPZ v prvem odstavku 48. člena določa, da če nekdo (graditelj) s soglasjem lastnika nepremičnine postavi, prizida ali izboljša zgradbo, na nepremičnini ne pridobi lastninske pravice, lahko pa od lastnika nepremičnine zahteva tisto, za kar je bil ta obogaten. V drugem drugem odstavku istega člena SPZ določa, da se lastnik in graditelj lahko dogovorita, da na nepremičnini nastane solastnina ter da graditelj lahko na podlagi dogovora zahteva izstavitev listine za vpis solastnine v zemljiško knjigo. ZDDV je v 1. točki 3. člena določal, da se DDV obračunava in plačuje od dobav blaga in opravljenih storitev (v nadaljnjem besedilu: promet blaga oziroma promet storitev), ki jih davčni zavezanec opravi v okviru opravljanja svoje dejavnosti na ozemlju Republike Slovenije za plačilo. V prvem odstavku 4. člena je ZDDV določal, da promet blaga pomeni prenos lastninske pravice na opredmetenih stvareh, če ni s tem zakonom drugače določeno, v 4. točki drugega odstavka pa, da se za promet blaga šteje tudi prenos stvarnih pravic in deležev na nepremičninah, ki dajejo imetniku lastninsko pravico oziroma pravico posesti na nepremičnini ali delu nepremičnine. Pravilnik je v prvem odstavku 7. člena določal, da če davčni zavezanec prispeva v osnovni kapital drugega davčnega zavezanca stvarni vložek, od katerega ni imel pravice do odbitka vstopnega DDV, se šteje, da promet ni bil opravljen. V drugem odstavku istega člena pa je Pravilnik določal, da če davčni zavezanec prispeva v osnovni kapital drugega davčnega zavezanca stvarni vložek, od katerega je imel pravico do odbitka vstopnega DDV, se šteje, da promet ni bil opravljen, če se stvarni vložek uporablja za opravljanje dejavnosti, od katere se obračunava in plačuje DDV.

9Po stališču prvostopenjskega sodišča je v obravnavnem primeru do obdavčljivega prometa blaga prišlo, ker je revidentka odplačno odtujila svoje osnovno sredstvo, to je objekt, katerega lastnica je postala z izgradnjo objekta neposredno na podlagi določb SPZ o gradnji na tujem zemljišču. Promet blaga je revidentka opravila s tem, ko je objekt skupaj z zemljiščem vložila v družbo A., d. o. o., kot stvarni vložek. Pri tem pa je stvarni vložek v delu, ki se nanaša na objekt, vložila za račun soinvestitorjev, saj jima je bila dolžna poplačati stroške gradnje. Po mnenju prvostopenjskega sodišča torej v tem delu stvarni vložek ni bil vložek revidentke, ampak način poplačila stroškov gradnje objekta, zaradi česar 7. člen Pravilnika ni ovira za obdavčitev prometa z objektom.

10Iz povzete obrazložitve prvostopenjskega sodišča po mnenju revizijskega sodišča izhaja, da je prvostopenjsko sodišče revidentkina ravnanja v določenem delu presojalo z vidika stvarnopravnih pravil, v določenem delu pa je ta pravila zanemarilo. Po eni strani je štelo za odločilno, da je revidentka postala izključna stvarnopravna lastnica objekta ter da je objekt, skupaj z zemljiščem kot izključna stvarnopravna lastnica vložila v družbo A., d. o. o. Pri tem ni upoštevalo poslovnega dogovora o soinvestitorstvu oziroma poslovnega namena revidentke in soinvestitorjev, na kar opozarja revidentka. Po drugi strani pa prvostopenjsko sodišče pri presoji, ali je ta isti vložek izvzet iz obdavčitve v skladu s 7. členom Pravilnika, ni upoštevalo, da je revidentka izključna stvarnopravna lastnica objekta, pač pa je kot odločilno štelo, da po poslovnem dogovoru soinvestitorja po končanju projekta ohranita vrednost svojih vlaganj na novi nepremičnini, iz tega pa zaključilo, da objekt ni bil revidentkin stvarni vložek.

11Po presoji revizijskega sodišča so takšni razlogi izpodbijane sodbe, ki so razlogi o odločilnih dejstvih, nejasni oziroma med seboj v nasprotju, kar predstavlja absolutno bistveno kršitvijo pravil postopka v upravnem sporu iz tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 v zvezi s 14. točko drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku - ZPP. Zato je v skladu s prvim odstavkom 93. člena ZUS-1 izpodbijano sodbo razveljavilo in vrnilo zadevo v novo sojenje prvostopenjskemu sodišču.

12Prvostopenjsko sodišče naj v novem sojenju ponovno presodi vse okoliščine obravnavne zadeve in ponovno presodi, kakšno obdavčljivo dobavo je revidentka opravila (ali je dobavila zemljišče ali objekt) in kakšno plačilo je prejela v zameno za svojo dobavo (ali poplačilo verzijskega zahtevka soinvestitorjev zaradi stroškov gradnje ali delež v družbi). Ob tem velja opozoriti, da pri razlagi pojma dobave oziroma promet blaga v smislu ZDDV niso odločilna izključno stvarnopravna pravila o pridobitvi lastninske pravice. Kaj je obdavčljiva transakcija, je treba razlagati samostojno, tudi zato, ker je sistem DDV v Evropski uniji harmoniziran, to pa terja enotno razlago v vseh državah članicah.(1) Ta bi bila ogrožena, če bi se pri tem upoštevala le civilnopravna oziroma stvarnopravna pravila posameznih držav članic, ki so lahko različna, lahko pa se spreminjajo tudi v posamezni državi članici (Zakon o temeljnih lastninskih razmerjih je npr. pridobitev lastninske pravice v primerih gradnje na tujem zemljišču urejal drugače kot SPZ).

13Odločitev o stroških postopka je Vrhovno sodišče na podlagi določbe tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridržalo za končno odločbo.

----

Op. št. (1): V tem smislu glej sodbi Sodišča Evropske unije C-320/88 (SAFE) in C-185/01 (Auto Lease Holland).