UPRS sodba IV U 249/2009

1.Tožba se zavrne.
2.Zahteva tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano prvostopno odločbo je davčni organ odločil, da se zavezancu A.A. (tožniku) za leto 2000 odmeri dohodnina v znesku 24.111,95 EUR (točka 1 izreka). V 2. točki izreka je odločeno, da se odločba, številka 03 01494 0 z dne 11. 7. 2001 odpravi in zavezancu na novo odmeri dohodnina za leto 2000 v znesku 24.111,95 EUR. V točki 3 je odločeno, da razlika med odmerjeno dohodnino in dohodnino, odmerjeno z odpravljeno odločbo znaša 313,44 EUR in mora biti plačana v 30. dneh po prejemu odločbe. Pod točko 4, da je zavezanec obveznost poravnal dne 14. 2. 2006. Točka 5 določa, da posebni stroški v tem postopku niso nastali in pod točko 6 izreka, da pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe. Davčni urad je po izdaji davčne odločbe o odmeri dohodnine, številka 03 014940 z dne 11. 7. 2001 ugotovil nova dejstva, ki so posledično vplivala na izračun davčne osnove. Pri davčnem zavezancu A.A. s.p. je bil opravljen inšpekcijski pregled pravilnosti vodenja predpisanih poslovnih knjig za leto 2000. Dne 17. 12. 2002 je bil izdan inšpekcijski zapisnik, številka 489-019/02-3-94-83/490-VPI-0751/02 s strani Davčnega urada Celje in dne 21. 11. 2002 še inšpekcijski zapisnik, številka 4851-100/2002-3-94-14/83 s strani Davčnega urada Ptuj. Inšpicirane so bile obračunane dajatve iz naslova pogodbenega dela pri izplačevalcih B. d.d. in C.. V obrazložitvi navaja, da je z odločbo, številka 03 01494 0 z dne 20. 1. 2006 zavezancu obnovil postopek odmere dohodnine za leto 2000, na podlagi te obnove pa je bila izdana izpodbijana odločba. Navaja določbo 5. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, številka 71/93, 2/94, 7/95 in 44/96, dalje ZDoh). Po 3. alinei 15. člena je zavezanec za davek od osebnih prejemkov tudi fizična oseba s stalnim prebivališčem v Republiki Sloveniji, ki prejema prejemke, dosežene na podlagi pogodbe o delu, delovršne pogodbe oziroma od prevzema opravljanja storitev in poslov na drugi podlagi. Osnova za davek od osebnih prejemkov je vsak posamezni bruto prejemek iz 3. alinee prvega odstavka 15. člena tega zakona, izplačan v denarju, bonih ali v naravi, vštetimi povračili stroškov, zmanjšan za normirane stroške v višini 10% (4. aliea prvega odstavka 16. člena). Zavezanec lahko v napovedi za odmero dohodnine uveljavlja dejanske stroške v skladu 86.a člena, po katerem se ti stroški zavezancu, ki je dela opravljal pri pravnih osebah ali zasebnikih, na podlagi dokazil priznajo največ do višine, ki jo s predpisom določi Vlada Republike Slovenije. Po 120. členu Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, številka 18/96, 78/96, 87/97, 35/98, 82/98, 91/98, 1/99, 108/99, 37/01 in 97/01, dalje ZDavP) je potrebno napoved vložiti najkasneje do 31. marca za preteklo leto na javni poziv, ki ga je objavil davčni organ najkasneje do 15. januarja. Po 86.a člena ZDoh ima zavezanec pravico uveljavljati dejanske stroške, vendar mora to storiti v zakonsko določenem roku sam. To pomeni, da davčni organ dejanske stroške posamezniku ne more priznati po uradni dolžnosti. Sporni prejemki niso bili uveljavljeni, s tem je zavezanec zamudil rok za možnost uveljavlja dejanskih stroškov, ki mu jih davčni organ iz tega razloga ne more priznati. V nadaljevanju specificira davčno osnovo za odmero dohodnine za leto 2000, kot je bila ugotovljena v obnovljenem postopku, to je vir dohodek oziroma prejemek, prispevki po zakonu, normirani stroški, višina osnove in izračunani davki kot akontacija dohodnine in zaključuje, da razlika med plačano dohodnino in odmerjeno po odpravljeni odločbi in dohodnino po tej odločbi znaša 75.112 SIT (313,44 EUR), in jo mora zavezanec plačati v roku 30. dni po prejemu odločbe.

Podrobneje še navaja vsebinske ugotovitve v obnovljenem postopku, ki se nanašajo na podlagi pogodb o opravljanju funkcije člana nadzornega sveta pri B. d.d., kjer je tožnik za opravljanje nalog članstva v nadzornem svetu izdajal račune kot samostojni podjetnik posameznik. V nadaljevanju navaja določbe Zakona o gospodarskih družbah, ki urejajo status člana nadzornega sveta in možnost sklepanja pogodb. Odgovarja na navedbe (pri)tožnika v zvezi z uveljavljanjem dejanskih stroškov, ki bi mu jih moral davčni organ priznati, katere pa zavezanec v teku ugotovitvenega postopka in tudi v samem pritožbenem postopku ni opredelil.

Tožnik v tožbi uveljavlja tožbene razloge nepravilne ugotovitve dejanskega stanja in napačno uporabo materialnega prava. Navaja, da je v napovedi za odmero dohodnine za leto 2000 napovedal osebne prejemke po posameznih skupinah na osnovi verodostojnih dokazil. V postopku inšpiciranja so bili pri dveh postavkah določeni višji zneski, kot bi jih napovedal tožnik in kot so bili odmerjeni s predhodno odločbo in sicer pri postavki z oznako 19 – pogodbeni posli namesto zneska 6.068.654 SIT, je določil znesek 7.007.753,00 SIT, s čimer je tožniku povečana davčna osnova. Del prihodkov iz dejavnosti tožnika kot samostojnega podjetja je organ navedel po lastni presoji, ki ne temelji na nobenem materialnem predpisu, in jih prenesel v dohodninsko napoved tožnika, kot da bi pri tem šlo za dela, opravljena po pogodbi. Davčni urad bi moral, če je že prenesel prihodke iz dejavnosti med osebne dohodninske prejemke, po načelu sorazmernosti in iste logike, v dohodninsko napoved prenesti tudi vse odhodke, ki jih je sicer tožnik uveljavljal v izkazih opravljanja dejavnosti, ne pa da je tožnik določil le 10% normiranih stroškov. Tožena stranka je spregledala, da je bila pogodba z družbo B. d.d. za opravljanje funkcije člana nadzornega sveta, ker je na strani 6 priloženega Dodatka k zapisniku, številka 00483-032/02-12-94-83/433-VPI-0355/02, ki je ga Davčni urad Celje izdal 19. 12. 2002, izrecno zapisano, da so bile storitve v družbi B. d.d. opravljene na osnovi Pogodbe o opravljanju funkcije člana nadzornega sveta. Res je, da tudi v pogodbi ni zapisana oznaka, da gre za samostojnega podjetja, vendar pa je sodišče že večkrat razsodilo, da pri fizični osebi, ki opravlja dejavnost samostojnega podjetnika, takšen zapis pri njenem imenu ni pomemben, saj dejavnosti, za katero je pravilno registriran, drugače niti ne more opravljati kot s.p., o tem pa pričajo tudi izdani in plačani računi, ki med pogodbenimi strankami niso bili nikoli sporni. Sklicuje se na sodbo, številka U 254/2006 Upravnega sodišča RS in navaja, da je treba v vsakem primeru posebej ugotavljati, ali določeno ravnanje kaže na verjetnost nedopustnega izogibanja plačila davkov in prispevkov. Potem lahko davčni urad zavzame stališče o tem, ali obstajajo okoliščine, ki napotujejo na zaključek, da sporni prejemki iz naslova dela v podjetju B. d.d. spadajo v osnovo za obračun dohodnine za leto 2000. Ko prvostopni organ, katerega navedbe oziroma razloge potrjuje tožena stranka navaja, da bi lahko tožniku priznali dejanske stroške le, če bi jih uveljavil v zakonsko določenem roku do 31. marca 2001 (86.a člen ZDoh), s čimer je zamudil rok za uveljavljanje dejanskih stroških, sam organ priznava, da zavezanec ni mogel uveljavljati dejanskih stroškov, s čimer je prišlo do kršenja njegovih ustavnih pravic in določil Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP), ki izrecno določajo, da je treba pred izdajo odločbe ugotoviti vsa dejstva in okoliščine, ki so za odločitev pomembne in strankam omogočiti, da uveljavljajo in zavarujejo svoje pravice in pravne koristi (138. člen ZUP). Tožnik ni imel vpliva pri prenosu prihodkov. Davčna osnova je s tem ugotovljena previsoko in je tako tožniku pri odmeri dohodnine organ priznal vse prejemke, ni pa upošteval vseh odhodkov. Tudi rok za uveljavljanje dejanskih stroškov tožniku sploh ni mogel začeti teči, dokler ni davčni urad s svojo predhodno odločbo prenesel del prihodkov iz upravljanja dejavnosti v osebno dohodninsko napoved. Tožnik je takoj, ko se je seznanil s stališčem davčnega organa, uveljavljal dejanske stroške, torej v roku, ki ga je določala novo izdana odločba. Učinkovanje odločbe za nazaj (rektroaktivnost), kot jo želi davčni urad uveljaviti na ta način, pa je po Ustavi prepovedana. Dejstvo je, da so podatki iz napovedi davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2000, sestavni del napovedi za odmero dohodnine za leto 2000 (postavka 31) in ne more biti obratno. Ker je tožnik dejanske stroške uveljavljal v listini, ki je sestavni del zbirne (kumulativne) listine (napoved osebne dohodnine), ne more držati trditev davčnega organa, da je tožnik zamudil rok za uveljavljanje dejanskih stroškov. Razlaga tožene stranke, da tožnik ni predložil nobenih podrobnejših pojasnil oziroma dokazil in zgolj pavšalno ugovarja odločitvam davčnega urada, je neutemeljena. V postopku, ki traja že od sredine leta 2002, je tožnik predložil za več kot 200 strani najrazličnejših konkretnih dokazil in utemeljil svojo ravnanje. Vsi prihodki tožnika, tako fizične osebe kot s.p., so bili v izračunu dohodnine zajeti (od teh plačana dohodnina), odhodki, ki pa so pripeljali do teh prihodkov, pa le v minimalnem obsegu (10% normiranih stroškov), s čimer je tožnik neupravičeno plačal previsoke zneske dohodnine.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri dejanskih in pravnih razlogih navedenih v izpodbijani odločbi in predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

K točki 1 izreka:

Tožba ni utemeljena.

Med strankama postopka je sporno, ali je v obnovljenem postopku odmere dohodnine po opravljenem inšpekcijskem pregledu in njegovih ugotovitvah, davčni upravni organ pravilno na novo odmeril višjo dohodninsko osnovo davčnemu zavezancu – tožniku (inšpiciranje pri dr. A.A. s.p., družbi B. d.d. in C.) in sicer na osnovi prihodkov tožnika iz naslova članstva v nadzornem svetu in kot zunanjega člana uprave pri gospodarski družbi. Te prihodke je namreč tožnik izkazal v napovedi za odmero dohodnine kot dohodke iz naslova napovedi za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2001. Iz Pogodbe o opravljanju funkcije člana nadzornega sveta, ki je bila sklenjena med delniško družbo B. d.d. in tožnikom (A.A.) dne 20. 6. 1996 je razvidno, da je tožnik kot fizična oseba opravljal dela člana v nadzornem svetu te delniške družbe, in sicer od dneva podpisa te pogodbe z dne 20. 6. 1996, dalje. Iz same vsebine pogodbe, ne glede na to, da je tudi v uvodu pogodbe kot stranka naveden zgolj tožnik kot fizična oseba, pa določno izhaja, da je bila pogodba s tožnikom sklenjena zgolj kot z fizično osebo in ne kot samostojnim podjetnikom. Ne samo, da so v pogodbenih določilih navedeni fiksni zneski nagrade, temveč so v teh določbah tudi bonitete, ki pripadajo delavcem po delovnopravnih predpisih (dnevnice za službena potovanja, uporaba lastnega osebnega avtomobila in način obračunavanja stroškov, dodatna nagrada v primeru izkazanega dobička). Zakon o gospodarskih družbah v določbah, ki se nanašajo na nadzorni svet (273. člen do 284. člen), dejansko v nobeni predpisni določbi izrecno ne določa oziroma ne omejuje kot člana nadzornega sveta osebo, ki ima status samostojnega podjetnika. Ne glede na to, pa je sodišče pri presoji upoštevalo zgolj dejstvo, da iz vsebinskih pogodbenih določb o opravljanju funkcije člana nadzornega sveta nedvoumno izhaja, da je bila ta sklenjena s tožnikom kot fizično osebo in ne s tožnikom kot samostojnim podjetnikom. Enako sodišče presoja tudi Pogodbo o opravljanju funkcije zunanjega člana uprave sklenjeno med tožnikom in C. d.d., torej sklenjeno z tožnikom kot fizično osebo, kar pomeni, da se tudi dohodki iz te pogodbe upoštevajo pri na novo odmerjeni dohodnini. Pravilna pa je tudi odločitev obeh davčnih upravnih organov, da je tožnik s tem zamudil rok za uveljavljanje stroškov po določbi 86.a člena tega veljavnega Zakona o dohodnini (Uradni list RS, številka 71/93, dalje ZDoh), zato tudi ni utemeljen tožbeni ugovor, da so vsi podatki iz napovedi za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti (tudi odhodki oziroma stroški) sestavni del napovedi za odmero dohodnine.

Glede na to, je bil postopek pred izdajo odločbe pravilen in je izpodbijan upravni akt na zakonu utemeljen, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, številka 105/06, 62/10, dalje ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

K točki 2 izreka:

Ker je bila tožba zavrnjena, sodišče ni ugodilo zahtevi za povrnitev stroškov postopka, ker po določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, v tem primeru vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.