UPRS sodba I U 2146/2009

Tožba se zavrne.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Davčni urad Velenje je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora z izpodbijano odločbo tožeči stranki za leto 2004 (pod točko I) odmeril davek od dohodkov iz dejavnosti v znesku 9.703.467,00 SIT in (pod točko II) odmeril in naložil v plačilo razliko davka na dodano vrednost v znesku 5.084.519 SIT,00 s pripadajočimi obrestmi v znesku 118.092,00 SIT.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-04-153/2005-2 z dne 3. 11. 2009 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo. Po tem, ko povzame vsebino pritožbe in razlogov izpodbijane odločbe, pritožbeni organ ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, pravi in utemeljeni pa so tudi razlogi, s katerimi je odločitev utemeljena. Glavni cilj cenitve je, kot pravilno ugotavlja tožeča stranka, čimbolj pravilno ugotoviti davčno osnovo, kadar je ni mogoče zanesljivo ugotoviti ali izračunati na podlagi predloženih listin. Tožnik ugotovitvi, da je posamezne količine in zneske na kontrolnem traku naknadno brisal in s tem prilagodil (znižal) promet preko registrske blagajne, izrecno ne ugovarja. Prav tako ne ugovarja ugotovitvam, da ni vodil blagajniške knjige, da ni polagal gotovine na bančni račun, da blagajne ni zaključeval dnevno z Z-zaključki. Posledično v pritožbi tudi ne nasprotuje cenitvi kot taki, temveč izbrani metodi, za katero s sklicevanjem na knjigo dr. Mariana Wakouniga, Davčno inšpiciranje in cenitev davčne osnove navaja, da je lahko nezanesljiva in trdi, da je davčna osnova dejansko nižja od ocenjene. Meni tudi, da je vzorec, ki je uporabljen za cenitev davčne osnove premajhen oziroma preozek, saj cenitve ni mogoče graditi zgolj na podatkih dveh torkov. V tej zvezi pritožbeni organ ugotavlja, da se je davčni organ pri oceni poslužil kalkulacijske cenitve in da je pri oceni davčne osnove utemeljeno upošteval delež neevidentiranega prometa na podlagi primerjave celodnevnega prometa na dan 18. 5. 2004, ko zaradi brisanja podatkov na računih ni bil evidentiran ves promet, s prometom na dan 25. 5. 2005 (prav: 2004), ko je bil zaključek blagajne točen in opravljen ob prisotnosti davčnega organa ter na ta način ugotovil delež neevidentiranega prometa v višini 34,44%. Delež neevidentiranega prometa bi bil nesporno višji, kolikor bi davčni organ izhajal iz razmerja oziroma odstotka neevidentiranega prometa po petih računih (maj in december 2004), ki znaša 52,54%, iz katerega bi glede na sodno prakso (sodba opr. št. U 354/2002 z dne 19. 4. 2004 in opr. št. U 685/2001 z dne 10. 7. 2003) tudi lahko izhajal. Davčni organ je torej pri oceni uporabil razmerje, ki je za tožnika najugodnejše. Pri oceni se je po mnenju pritožbenega organa utemeljeno oprl na podatke tožnika in sicer na delež neevidentiranega prometa, ugotovljenega kot razmerje med prometom na dan, ko tožnik nesporno ni evidentiral vsega prometa in prometom na dan, ko je ob prisotnosti davčnega organa evidentiral ves promet. Po presoji pritožbenega organa je metoda cenitve ustrezna, prav tako pa tudi vzorec, saj izhaja iz podatkov tožnika. Davčni zavezanec določene metode cenitve ne more zahtevati, da je ugotovljena davčna osnova previsoka, pa tožnik tudi ni dokazal. V zvezi s pritožbeno navedbo, da davčni organ pri kumulativnem izpisu primerjave zalog na dan 31. 12. 2004 ni upošteval prevzemnega lista številka 198, pritožbeni organ ugotavlja, da je davčni organ izhajal izključno iz listin, ki jih je predložil tožnik, pri čemer tožnik prevzemnega lista pritožbi ne prilaga. Sicer pa ti popisi na višino davčne osnove niso vplivali. Gre le za ugotovitve, ki dodatno potrjujejo formalno in vsebinsko nepravilnost tožnikovih poslovnih knjig. Pritožbene navedbe, ki se nanašajo na izpis prodaje pijač, so pavšalne. Davčni organ je podatke povzel po tožnikovem CD Journalu, tožnik pa v tej zvezi tudi ne predloži nobenih dokazov. Iz navedenih razlogov je povečanje prihodkov po presoji pritožbenega organa utemeljeno, davčni organ pa je temu ustrezno povečal tudi stroške porabe surovin. Glede na navedeno tudi ni razloga za postavitev izvedenca za gostinstvo in izvedenca za davke, kot predlaga tožnik. Od ocenjenega obdavčljivega prometa je prvostopni organ utemeljeno obračunal tudi DDV. Ker pritožbeni organ tudi ne ugotovi kršitev, na katere pazi uradoma, pritožbo kot neutemeljeno zavrne.

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu. Z odstotkom povečanja prihodkov se ne strinja, saj izvedena cenitev ne zagotavlja primerne zanesljivosti. Cenitev ne odraža dejanskega stanja, niti se temu ne približa na podlagi verjetno izkazanih dejstev. Uporabljena kalkulacijska metoda je iz razlogov, ki jih v svoji knjigi navaja dr. Marian Wakounig, lahko nezanesljiva. Pri oceni se lahko uporabljajo različne metode oziroma načini, vendar je potrebno upoštevati vsa dejstva, tako v breme kot v korist tožeče stranke. Davčna osnova se sicer določi v verjetni višini, vendar na način, ki zagotavlja vsebinsko pravilen izid. Zato se ne ocenjujejo neposredne končne oziroma celovite vrednosti (dobiček, prihodki, odhodki), temveč je treba raziskati začetne, vmesne in delne elemente, ki jih je potrebno oceniti in tako priti do ustreznih končnih vrednosti, ki pomenijo logičen izid. Čeprav je tožena stranka cenitev opravila skladno z veljavno davčno zakonodajo, je spregledala določena dejstva, ki bistveno vplivajo na višino ocenjenih prihodkov. Čeprav navaja, da je določila najugodnejšo davčno verjetno osnovo, bi bila ocena ob upoštevanju vseh dejstev in okoliščin za tožnika ugodnejša. Tožena stranka je naredila primerjavo, tako da je 25. 5. 2004 nadzorovala prihodke tožeče stranke od prodaje pijač. Prihodki so na ta dan znašali 194.566,11 SIT. Te prihodke je tožena stranka primerjala s prihodki v poslovnih knjigah, ki jih je tožeča stranka izkazala na dan 18. 5. 2004, v višini 127.558,15 SIT. Ocena je bila torej opravljena zgolj ob upoštevanju prihodkov enega dne (25. 5. 2004), čeprav tožeča stranka posluje 365 dni v letu, njen dnevni promet pa lahko niha tudi preko 100%. Izbrani vzorec je zato premajhen, da bi lahko zagotovil ustrezno podlago za oceno. Izračun po izbrani metodi nujno zahteva, da se zagotovi primeren vzorec (zadostno število dni), na podlagi katerih se izvede primerjalno analizo. Za primerjavo je tožena stranka uporabila znesek prihodkov, ki jih je tožeča stranka izkazala v poslovnih knjigah na dan 18. 5. 2004, čeprav se višina dnevnega prometa zelo spreminja. Na dan 18. 5. 2004 je tožeča stranka ustvarila 127.558,15 SIT prometa, kar je nižje od povprečja. Razlika v višini 34,44% je zato ugotovljena na neustrezen način. Povprečni dnevni promet tožeče stranke je v letu 2004 znašal 189.766 SIT. Promet na dan 25.5.2004 (194.566,11 SIT) je bil zgolj 2,5% višji od povprečja. Dejstev, ki vplivajo na višino prometa, ki jih je tožeča stranka navajala in pojasnjevala že tekom postopka (vreme, filmi, število dijakov, čas letnih dopustov, drugi dogodki, napake v računalniškem programu za izdajanje računov), ni mogoče spregledati. Pregled prihodkov na vse torke v mesecu maju in juniju 2004 pokaže, da je bil promet na dan 25. 5. 2004 najvišji, vendar ne iz razloga, ker je bila pri zaključku blagajne prisotna tožena stranka, temveč zaradi drugih objektivnih razlogov - „Dan mladosti“, s čemer je povezano več kulturnih prireditev in povečan obseg druženja v lokalih; dijaki 4. letnika srednjih šol so zaključevali pouk; v Planetu Tuš so predvajali film „Troja“; Tuševa akcija – možnost nakupa kino vstopnic po polovični ceni. Na navedena dejstva je tožeča stranka opozarjala že med postopkom, vendar jih je tožena stranka njene navedbe neutemeljeno in brez obrazložitve označila kot pavšalne, ki ne vplivajo na poslovanje. Tožeča stranka je prav tako primerjala promet v mesecu maju 2004 s prometom v mesecu maju 2005 in ugotovila, da je bil izkupiček v mesecu maju 2005, kljub teku davčnega pregleda za 82.299,00 SIT nižji kot v mesecu maju 2004. To še dodatno dokazuje realnost prihodkov, izkazanih za maj 2004. Vztraja tudi pri navedbi, da v Prilogi 1 k odločbi in zapisniku „Kumulativni izpis primerjave zalog na dan 31. 12. 2004“ ni bil upoštevan prevzemni list 198 in da je zato nabava pri artiklih in v količinah, ki jih navaja, nepravilna. Navaja tudi največja odstopanja pri prodaji. Kontrolo je vršila po Journalu, na katerega se sklicuje tudi tožena stranka. Zaloga na dan 31. 12. 2004 je izračunana nepravilno, zato bi bila nujna postavitev izvedenca za gostinsko dejavnost in izvedenca za davke. O pripombah tožeče stranke se tožena stranka ni izjavila oziroma jih je zavrnila z zelo kratkimi navedbami, kar predstavlja bistveno kršitev pravil postopka. Zaradi navedenih kršitev načel (materialne resnice, proste presoje dokazov, zakonitosti in kontradiktornosti) davčnega postopka je davčni organ nepravilno in nepopolno ugotovil dejansko stanje in posledično nepravilno uporabil materialno pravo. Izpodbijana odločba je zato nepravilna in nezakonita. Na podlagi navedenega tožeča stranka sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi oziroma podrejeno, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek. Uveljavlja tudi zahtevek za povrnitev stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih izpodbijane odločbe in predlaga zavrnitev tožbe.

Tožba ni utemeljena.

Po vpogledu listin, ki se nahajajo v spisu, sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločitev pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi jo v dejanskem in pravnem pogledu utemeljita oba davčna organa.

Tožbeni ugovori so v pretežnem delu vsebinsko enaki ugovorom, ki jih je tožeča stranka uveljavljala že v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe in tistim, ki jih je uveljavljala v pritožbenem postopku. Nanje izčrpno in s prepričljivimi razlogi odgovorita že davčni organ prve stopnje in pritožbeni organ v svojih razlogih. Sodišče se zato se nanje sklicuje in jih v celoti ponovno ne navaja (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 10/2006, 62/2010, v nadaljevanju: ZUS-1).

Da so pogoji za ugotavljanje davčne osnove z oceno podani, med strankama ni spora. Iz odločbe sledi, da je davčni organ v letu 2004 pri tožniku opravil 5 nakupov in skladno z zakonskimi pooblastili (ZIN) prejete račune fotografiral in jih nato pustil na mizi, ker je med opazovanjem poslovanja ugotovil, da osebje račune dosledno izdaja, da pa po pregledu računov, ki jih na mizah pustijo gosti, del računov odlaga v poseben predal v točilnem pultu. Teden dni za tem (25. 5. 2004) je davčni organ opravil kontrolo blagajniškega poslovanja. Ugotovil je, da skupni promet po Z-zaključku brez vključenega DDV znaša 194.566,11 SIT. Fotografije originalnih računov št. 245 in 253 z dne 18. 5. 2004, 484 z dne 22. 12. 2004, št. 397 z dne 24. 12. 2004 in 497 z dne 29. 12. 2004 je primerjal z računalniško izpisanimi kopijami trakov registrske blagajne in ugotovil, da se le-ti ne ujemajo v količini prodanih pijač in vrednosti, oziroma da so podatki o količini in zneskih na kontrolnih trakovih brisani tako, da so na popravljenem kontrolnem traku vidne samo še ena, dve ali največ tri količine pijač. Zneski po izvirnih računih, ki jih je kot kupec prejel davčni organ so na kontrolnem traku prikazani le v višini 47,46% dejansko ustvarjenega prometa (brez vključenega DDV). Davčni organ je primerjal tudi dnevni promet, evidentiran v poslovne knjige z dne 18. 5. 2004, ko je tožnik blagajno zaključil sam, brez prisotnosti inšpektorja in z dne 25. 5. 2004, na dan inšpekcijskega pregleda, ko je tožnik blagajno zaključil ob prisotnosti inšpektorja. Ugotovil je, da je na dan 18. 5. 2004 izkazani promet, ob enakih cenah, za 34,44 % manjši. V postopku je bilo nadalje ugotovljeno, da tožnik blagajniške knjige ni vodil, da gotovine ni polagal na bančni račun, da računalniško vodene blagajne ni zaključeval dnevno z Z-zaključkom, temveč samo z vmesnim X-zaključkom, dnevne Z-zaključke pa je opravljal kasneje. Navedene ugotovitve so nesporne in tudi po presoji sodišča utemeljujejo odločitev, da se davčna osnova skladno z določbami 113. člena ZDavP-1 ugotovi z oceno. Tožnik zato ne more uspeti z ugovori, ki se nanašajo na podatke „Kumulativnega izpisa primerjave zalog na dan 31. 12. 2004“, na podlagi katerih prvostopni organ ugotavlja netočnosti pri vodenju zalog in še dodatno utemeljuje dvom v vsebinsko pravilnost poslovnih knjig in evidenc.

Tudi v upravnem sporu ostaja sporna višina z oceno ugotovljene davčne osnove. Na ugovore, ki se nanašajo na metodo cenitve in na ugovore kršitev pravil postopka v dopolnilnem zapisniku in obrazložitvi izpodbijane odločbe izčrpno in pravilno odgovori že davčni organ prve stopnje. Tožbena trditev, da se davčni organ o pripombah tožeče stranke ne izjavi oziroma, da se ne izjavi zadostno, je z razlogi izpodbijane odločbe neskladna. Do navedb, ki so po presoji davčnega organa za odločitev nerelevantne ali pavšalne, se davčni organ v zadostni meri izjavi že s tem, ko jih kot take zavrne. To velja tudi za tožnikove navedbe o okoliščinah, ki vplivajo na višino dnevnega prometa. V zatrjevano nihanje dnevnega prometa davčni organ z oceno ne poseže, saj izkazane prihodke v kumulativi (in s tem dnevno izkazane prihodke tožnika) poveča za ugotovljen delež neizkazanih. Ob dejanskem stanju, ki ga po obširnem ugotovitvenem postopku ugotavlja davčni organ, sodišče tudi nima pomislekov glede samega izračuna po izbrani metodi. Delež utajenega prometa je ugotovljen v višini, ki je glede na zbrane podatke za tožnika najugodnejša. Ob ugotovljenem neevidentiranju prometa in neverodostojnosti tožnikovih knjigovodskih podatkov se tožnik tudi ne more z uspehom sklicevati na povprečni dnevni promet, izračunan na njihovi podlagi in izkazan v poslovnih knjigah za leto 2004. Uspeti pa ne more tudi s primerjalnimi podatki za leto 2005. Iz spisa namreč izhaja, da je davčni organ med postopkom davčnega inšpekcijskega pregleda dvakrat opravil tudi nadzor blagajniškega poslovanja in ugotovil, da je tožnik tudi v letu 2005 „puščene“ račune gostov, enako kot v letu 2004, shranjeval v poseben predal. Podatki o številu tako shranjenih računov, so razvidni iz obrazložitve odločbe in jih sodišče ne ponavlja. Se pa strinja z davčnim organom, da bi tožnik v dnevih kontrole (18. 5. 2005 in 25. 5. 2005), če davčni organ teh računov ne bi zasegel, lahko naknadno brisal promet kar po 49,31 oziroma 55,35 % vseh izdanih računov.

V postopku določanja davčne osnove s cenitvijo se skladno z 113. členom ZDavP-1 ugotavljajo dejstva, ki omogočajo določitev verjetne davčne osnove. Ob podanih pogojih za cenitev davčne osnove se ta določi v verjetni višini, to je taki, ki se najbolj približa realnim rezultatom poslovanja. Verjetna davčna osnova se z oceno ugotavlja prav zato, ker realnih rezultatov poslovanja ni mogoče zanesljivo ugotoviti. Višina z oceno ugotovljene davčne osnove je po presoji sodišča v izpodbijani odločbi obrazložena tako, da omogoča preizkus uporabljenih podatkov, kot tudi pravilnosti uporabljene metode in rezultata. Sodišče samo v tej zvezi nepravilnosti ali nelogičnosti ne najde.

Na podlagi navedenega je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/2010, v nadaljevanju: ZUS-1). Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka. Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji, ker tožeča stranka ne navaja dejstev in dokazov, ki bi narekovali izvedbo dokaznega postopka (51. v zvezi z 59. členom ZUS-1).