VSRS Sodba X Ips 388/2008

I. Revizija se zavrne.
II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

1Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS-1 zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju: revident) zoper odločbo Davčnega urada Ljubljana z dne 30. 7. 2004, v zvezi z odločbo tožene stranke z dne 6. 11. 2007, s katero je bila pritožba zoper prvostopno odločbo (kolikor ta ni že bila delno odpravljena z delno odločbo tožene stranke z dne 7. 9. 2006 glede začetka teka zamudnih obresti na podlagi odločbe Ustavnega sodišča U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004) zavrnjena kot neutemeljena. Prvostopni davčni organ je odločil, da je revident dolžan plačati: davek od dobička pravnih oseb za leto 2003 v znesku 5.340.334,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.1. izreka); akontacije davka od dobička pravnih oseb za leto 2004 v znesku 2.670.167,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.2. izreka); davek na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) za julij do december 2002 v znesku 23.842.300,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka II.1. izreka); ter DDV za junij, julij in september 2003 v skupnem znesku 123.362.086,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točke II.2. do II.5. izreka).

2V obrazložitvi izpodbijane sodbe se sodišče prve stopnje sklicuje na razloge, ki jih je v svoji odločbi navedla tožena stranka (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), tožbene ugovore pa zavrne kot neutemeljene.

3Revident dovoljenost revizije utemeljuje s sklicevanjem na vrednostni kriterij iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Sodbo sodišča prve stopnje izpodbija zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu ter zmotne uporabe materialnega prava (1. in 2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi, izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi, oziroma podrejeno, da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Priglaša tudi stroške revizijskega postopka.

4Tožena stranka se v odgovoru na revizijo sklicuje na razloge, ki jih je navedla v svoji odločbi ter predlaga njeno zavrnitev.

5Revizija ni utemeljena.

6Revizija je dovoljena po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta, izražena v denarni vrednosti znaša 179.253887,00 SIT oziroma sedaj 748.013,22 EUR, kar presega znesek 20.000,00 EUR, določen v navedeni določbi ZUS-1.

Zaračunane storitve, ki niso bile opravljene:

7Iz relevantnega dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je Vrhovno sodišče po drugem odstavku 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je revident pri ugotavljanju obveznosti iz naslova davka od dobička pravnih oseb in DDV upošteval račune, izdane na podlagi pogodb, pri čemer je davčni organ ugotovil, da zaračunane storitve niso bile opravljene (gre za račune, ki so jih izstavile družbe A., d. o. o., B., d. o. o. in C., d. o. o.).

8Revidentu utemeljeno niso bili priznani odhodki iz naslova zaračunanih storitev, za katere je bilo ugotovljeno, da niso bile opravljene. Po 11. členu Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere ZDDPO predpisuje drugačen način ugotavljanja. Slovenski računovodski standard iz leta 2001 (v nadaljevanju: SRS/2001) 22.15. določa, kateri podatki o poslovnih dogodkih so predmet knjigovodenja. Ti pogoji morajo biti izpolnjeni kumulativno. Eden izmed njih je tudi, da se je poslovni dogodek zgodil v preteklem poslovanju podjetja. To pa pomeni, da ni dopustno v poslovne knjige vpisovati poslovnih dogodkov, ki se niso zgodili. To izhaja že iz temeljne rečunovodske predpostavke upoštevanje nastanka poslovnih dogodkov (5. točka Uvoda k SRS/2001), po kateri se poslovni dogodki pripoznajo, ko se pojavijo, in ne šele ob plačilu. Revident torej ne bi smel upoštevati odhodkov v poslovnih knjigah, dokler storitve ne bi bile opravljene. Posledično to pomeni, da takšnih poslovnih dogodkov ni dopustno upoštevati med odhodki v smislu ZDDPO.

9Pravilna je tudi odločitev, da revident ne bi smel upoštevati odbitka DDV pri dobavah, za katere je bilo ugotovljeno, da se niso zgodile. Po prvem odstavku 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV sme davčni zavezanec, identificiran za namene DDV, odbiti le tisti DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri dobavah blaga oziroma storitev. Revident v obravnavani zadevi zato nima pravice do odbitka vstopnega DDV, ker je bilo ugotovljeno, da storitve niso bile opravljene. To pomeni, da je odločitev davčnih organov v skladu z materialnim pravom.

10Dodatno in po presoji Vrhovnega sodišča nepotrebno ugotavljanje sodišča prve stopnje, da tudi računi in pogodbe, na katerih temelji knjiženje poslovnih dogodkov in odbitek vstopnega DDV, niso popolne v smislu SRS/2001 in ZDDV, ne vpliva na pravilnost odločitve. Neutemeljene so zato revidentove navedbe, da so razlogi sodbe v nasprotju. Za nepriznanje odhodkov po SRS/2001 22.15. zadostuje že neizpolnjevanje enega izmed pogojev, prav tako po ZDDV zadostuje že ugotovitev, da račun, ki je podlaga za odbitek vstopnega DDV po 40. členu ZDDV, ne prikazuje pravilnega dejanskega stanja. Če pa imajo ti računi še takšne pomanjkljivosti, zaradi katerih niso verodostojne knjigovodske listine (SRS/2001 21.12.) oziroma nimajo vseh elementov iz 34. člena ZDDV, pa je to še dodaten argument, ki pa ni v nasprotju z glavnim argumentom sodišča prve stopnje. Ker gre za dodatni argument, so neutemeljene tudi revizijske navedbe, da sodišče prve stopnje ni navedlo, kateri elementi po SRS/2001 in ZDDV na računih manjkajo.

11Na drugačno odločitev v tem primeru tudi ne more vplivati revidentovo sklicevanje na sodbo Vrhovnega sodišča I Up 1183/2003 z dne 30. 5. 2003, v kateri je bilo zavzeto stališče, da nebistvene napake na računu ne vplivajo na pravico do odbitka vstopnega DDV. V obravnavani zadevi namreč pravica do odbitka vstopnega DDV revidentu ni bila priznana zato, ker zaračunane storitve niso bile opravljene, in ne zato, ker naj bi imeli računi bistvene napake.

12Po prvem in šestem odstavku 40. člena ZDDV pravica do odbitka vstopnega DDV nastane šele z opravo storitve in pridobitvijo računa oziroma druge listine, ki vsebuje elemente računa iz 34. člena ZDDV. Oprava storitve za priznanje odbitka vstopnega DDV pa ni pogoj v primeru predračunov (avansnih računov), ko je celotna storitev ali njen del plačan vnaprej – torej pred njeno opravo. V tem primeru pravica do odbitka nastane z vnaprejšnjim plačilom in pridobitvijo predračuna oziroma druge listine, ki ima elemente iz 34. člena ZDDV. Po drugem odstavku 33. člena ZDDV mora namreč davčni zavezanec, identificiran za namene DDV, izdati račun tudi za vsako predplačilo, ki ga prejme, preden je opravljen promet blaga oziroma storitev ter za vsako naknadno spremembo davčne osnove. V primeru, da naknadno ne pride do oprave storitve, pa je treba obračun DDV popraviti (81. člen Pravilnika o izvajanju ZDDV). S prejemom predplačila namreč nastane za osebo, ki bo opravila promet blaga in storitev, obveznost obračuna DDV (četrti odstavek 19. člena ZDDV). Pravica do odbitka vstopnega DDV pa je odvisna od nastanka obveznosti do obračuna DDV. Ko nastane obveznost obračuna zaračunanega DDV, pridobi davčni zavezanec, ki mu je bil opravljen promet blaga oziroma storitve, pravico do odbitka vstopnega DDV.

13V obravnavani zadevi pa revident ni izkazal, da bi izvedel vnaprejšnje plačilo, zato po presoji Vrhovnega sodišča tudi ni pridobil pravice do odbitka vstopnega DDV, kajti sama pridobitev računa, preden je davčnemu zavezancu, identificiranemu za namene DDV, storitev opravljena, za pridobitev pravice do odbitka vstopnega DDV ne zadostuje.

14Revizija se sklicuje tudi na navedbe, podane v upravnem postopku in upravnem sporu na prvi stopnji. Takšno sklicevanje pa ni dopustno in se Vrhovno sodišče do teh navedb ne opredeljuje. Revizija je samostojno (izredno) pravno sredstvo s posebnim (in omejenim) obsegom izpodbijanja. Ker je njen predmet sodba sodišča prve stopnje, se revident ne more sklicevati na navedbe, argumente in razloge, ki jih je podal v upravnem postopku in upravnem sporu na prvi stopnji. V reviziji je treba argumente, ki naj bi jo utemeljili, vselej jasno in opredeljeno navesti. Takšno stališče je Vrhovno sodišče zavzelo že v več svojih odločbah (npr. X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009).

Izdelava ravne obrnjene strehe:

15Neutemeljene so revizijske navedbe glede uveljavljanja vstopnega DDV pri izdelavi ravne obrnjene strehe, kajti revident je vstopni DDV na podlagi izdanega računa odbijal v mesecu, v katerem storitve še niso bile opravljene, poleg tega pa tudi še ni bilo opravljeno plačilo. Račun je bil s strani izvajalca namreč izdan še preden so bile storitve opravljene. Materialna podlaga za nepriznanje pravice do odbitka vstopnega DDV v mesecu juniju 2003 je enaka, kot jo je Vrhovno sodišče navedlo že zgoraj, zato razlogov na tem mestu ne ponavlja. Ne drži pa revizijska navedba, da pravica do odbitka nastane že s samo izdajo računa, kot zmotno trdi revident.

16Neutemeljene so tudi revizijske navedbe, da navedba pravilnega datuma dobave blaga oziroma opravljene storitve ni bistvena sestavina za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Vrhovno sodišče je drugačno stališče sprejelo npr. v sodbi X Ips 789/2004 z dne 16. 7. 2009. To stališče je skladno tudi s stališčem sodišča Evropske Unije v eni najnovejših sodb C-368/09 z dne 15. 7. 2010, namreč da je pravilna navedba datuma opravljene storitve bistvena sestavina računa. Zato niso utemeljene revizijske navedbe, da bi morala biti revidentu priznana pravica do odbitka vstopnega DDV v septembru 2003, ko so bile storitve že opravljene. Pravico do odbitka vstopnega DDV bi revident imel, če bi napačni račun naknadno popravil (enako tudi Sodišče Evropske unije v citirani sodbi). Sklicevanje na to, da ZDDV ne vsebuje določb o popravkih računov, na obravnavano zadevo ne vpliva, kajti izdajanje računov ni vprašanje davčnega upravnega postopka, ampak stvar poslovanja med davčnimi zavezanci. Ne glede na to, da o tem, kdaj je bila storitev dejansko opravljena, ne obstaja noben dvom, pa je pravilna navedba datuma opravljene storitve formalna in ne materialna zahteva, ki mora biti izpolnjena, da bi se priznala pravica do odbitka vstopnega DDV.

17Vrhovno sodišče se ne opredeljuje do revizijskih navedb, ki se nanašajo na vprašanje transfernih cen za potrebe obdavčitve po ZDDV. Iz zgornje obrazložitve je namreč razvidno, da odbitek vstopnega DDV v mesecu juniju 2003 ni bil priznan zato, ker storitve še niso bile opravljene, v mesecu septembru 2003 pa zato, ker je bil račun formalno pomanjkljiv, in ne zato, ker naj bi med seboj poslovale povezane osebe. Davčna organa prve in druge stopnje sta se po presoji Vrhovnega sodišča po nepotrebnem ukvarjala tudi s to problematiko.

18Neutemeljene so tudi revizijske navedbe, da gre v obravnavani zadevi zaradi nepriznanja pravice do odbitka vstopnega DDV za nezakonito dvojno obdavčitev. Pogoji za uveljavljanje pravice do odbitka so v ZDDV jasno navedeni. Če jih davčni zavezanec ne izpolni, potem pravice do odbitka ni mogoče uveljavljati. Če zaradi tega pride do višje obdavčitve kot sicer, pa takšno ravnanje ne predstavlja nezakonite dvojne obdavčitve, saj je za pravilno poslovanje in ravnanje v skladu z ZDDV odgovoren davčni zavezanec, registriran za namene DDV.

19Neutemeljeni so tudi očitki o tem, da sodba sodišča prve stopnje ni jasna, da sodišče prve stopnje ni ugotavljalo pravno relevantnih dejstev, da ni naredilo subsumbcije dejanskega stanja pod ustrezno pravno normo ter da je nekritično presodilo odločitev tožene stranke. Sodišče prve stopnje se je namreč zakonito sklicevalo na utemeljitev, ki jo je v svoji odločbi navedla tožena stranka (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Njena utemeljitev pa ni nejasna in nedoločna, kot trdi revident. Čeprav je po presoji Vrhovnega sodišča tožena stranka navedla nekatere razloge za svojo odločitev, ki niso bili nujni, kajti že prvi so zadostovali za odločitev, pa njena obrazložitev ne vpliva na drugačno odločitev sodišča, saj pogojev za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV revident ni izpolnil.

Odhodki, povezani s prodajo nepremičnin:

20Neutemeljene so tudi revizijske navedbe glede tega, da revidentu niso bili priznani odhodki iz naslova zaračunanih provizij od prodaje nepremičnin in odbitek vstopnega DDV iz tega naslova, ker posredniških storitev eden od njegovih družbenikov pri prodaji nepremičnin drugemu od njegovih družbenikov ni opravil. Ti odhodki mu namreč niso bili priznani zato, ker je bilo med odhodke iz naslova stroškov prodajnih provizij vknjiženo tudi nepremičninsko posredovanje pri prodaji nepremičnine družbi, ki je bila 50 % družbenik revidenta in je bila z gradnjo in prodajo obravnavanih nepremičnin seznanjena, zato do dejanskega posredovanja ni prišlo (35. stran drugostopne odločbe). Ali so bile storitve dejansko opravljene, pa je stvar dejanskega stanja, ki ga Vrhovno sodišče v reviziji ne ugotavlja, temveč je pri sojenju na podlagi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 vezano na dejansko stanje, ugotovljeno v predhodnem postopku.

21Glede na tako ugotovljeno dejansko stanje pa je odločitev, da se odhodkov in odbitka vstopnega DDV ne prizna, utemeljena iz zgoraj navedenih razlogov.

22Sodišče prve stopnje se sicer ukvarja tudi z vprašanjem, ali so bile neopravljene storitve poslovno potrebne v smislu prvega in drugega odstavka 12. člena ZDDPO, kar pa po presoji Vrhovnega sodišča v obravnavani zadevi ni pravno pomembno, vendar to ne vpliva na pravilnost izpodbijane prvostopne sodbe, kajti že ugotovitev, da knjižene storitve dejansko niso bile opravljene, za nepriznanje odhodkov na podlagi 11. člena ZDDPO v zvezi s SRS/2001 22.15. zadostuje.

23Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi z 383. členom Zakona o pravdnem postopku - ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

24Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1, saj je ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1).

25Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno, revident na podlagi prvega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.