VSRS Sodba X Ips 1378/2004

I. Reviziji se delno ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 1082/2001-13 z dne 5. 10. 2004 se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 30. 4. 2001, odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, in v delu, ki se nanaša na kratkoročno odložene prihodke za gradbena dela. Odločba Posebnega davčnega urada z dne 15. 7. 1999 se odpravi:

v točki I.1. izreka v delu, ki se nanaša na kratkoročno odložene prihodke za gradbena dela, ter se v tem delu vrne davčnemu organu prve stopnje, da opravi nov postopek in ugotovi davčno osnovo;

glede zamudnih obresti v točkah I.1. in I.2. izreka in se odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe dalje do plačila.

V preostalem delu se tožba zavrne.

II. V preostalem delu se revizija zavrne.

1Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje po opravljeni glavni obravnavi na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US) zavrnilo tožbo, s katero je tožeča stranka izpodbijala odločbo tožene stranke z dne 30. 4. 2001, s katero je bila zavrnjena pritožba tožeče stranke zoper odločbo Posebnega davčnega urada z dne 15. 7. 1999. S prvostopno odločbo je bilo tožeči stranki naloženo, da mora plačati davek od dobička pravnih oseb za leto 1997 v znesku 53.890.275,60 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, zamudne obresti od premalo plačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb za leto 1998 v znesku 7.925.867,00 SIT z zakonskimi zamudnimi obrestmi in davek od prometa proizvodov v znesku 2.654.094,30 SIT z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

2V obrazložitvi sodbe sodišče prve stopnje navaja, da je prvostopni davčni organ po izdaji prvostopne odločbe izdal popravni sklep z dne 19. 8. 1999 (v nadaljevanju popravni sklep), s katerim je zmanjšal obveznost iz prvostopne odločbe tako, da je k odločbi dodal novo točko izreka, v kateri je ugotovil, da je tožeča stranka, pred izdajo prvostopne odločbe delno že plačala davek od dobička pravnih oseb, davek od prometa proizvodov in pripadajoče zamude obresti. Ta sklep je postal pravnomočen. Sicer ni pravilno, da ga tožena stranka pri odločanju ne upošteva kot del izpodbijane odločitve in ne navede pravilne višine obveznosti, ker pa je sklep tožeči stranki v korist, ta pomanjkljivost v odločbi tožeče stranke ne vpliva na njeno zakonitost. Rok za izdajo odločbe tožene stranke je instrukcijski in njegova prekoračitev ne pomeni bistvene kršitve določb upravnega postopka. Ker v upravnem postopku velja načelo proste presoje dokazov, niso bile kršene procesne določbe, ker davčni organ ni imenoval izvedencev kot jih je predlagala tožeča stranka in ker ni upošteval v spis vloženih pravnih mnenj. Ker tožeča stranka v tožbi ne ugovarja več upoštevanja davka od prometa storitev v prihodkih tožeče stranke za leto 1997, se ne more z uspehom sklicevati na to, da je ta davek upošteval v prihodkih za leto 1998, saj je predmet tega postopka odmera davka za leto 1997 in se ni mogoče sklicevati na morebitno dvakratno zajemanje prihodkov. Ostale tožbene navedbe sodišče prve stopnje zavrne iz enakih razlogov kot tožena stranka.

3Tožeča stranka izpodbija sodbo sodišča prve stopnje zaradi zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi in odpravi odločbi prve in druge stopnje, podrejeno pa da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo odločanje.

4Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

5Revizija je delno utemeljena.

6S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče odloča o pravnih sredstvih, vloženih do 1. 1. 2007, po določbah ZUS-1. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1. 1. 2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1. 1. 2007.

7Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden preizkus revizije v obravnavani zadevi.

8Po določbi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, to pomeni, da je Vrhovno sodišče vezano na dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem postopku. Zato Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ne presoja revizijskih navedb, s katerimi tožeča stranka izpodbija dejansko stanje, ki ga je ugotovil prvostopenjski davčni organ.

9Revizija je utemeljena v dveh točkah, in sicer glede oblikovanja rezervacij za kratkoročne odložene prihodke in glede zamudnih obresti, v preostalem delu pa ni utemeljena.

10Tožeča stranka je med kratkoročno odložene prihodke za storitve, ki jih je že zaračunala, vendar jih še ni opravila, knjižila kratkoročno odložene terjatve do naročnikov storitev skupaj z davkom od prometa storitev, ki je bil zaračunan za opravo teh storitev. Sodišče prve stopnje je potrdilo odločitvi davčnih organov, ki sta ugotovila, da je takšno knjiženje davka od prometa storitev napačno in znesek davka vključila med obdavčljive prihodke za leto 1997 z obrazložitvijo, da oblikovanje kratkoročno odloženih prihodkov za gradbena dela ni sporno, vendar pa med odložene prihodke ne bi smel biti vključen davek od prometa storitev, saj teh prihodkov ni mogoče odložiti. Po presoji Vrhovnega sodišča je takšna odločitev v nasprotju z materialnim pravom, na kar Vrhovno sodišče pazi po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1), tudi če revident v tožbi tega ne izpostavi, vendar napada odločbo tožene stranke v celoti, izpostavi pa to v reviziji. Slovenski računovodski standard iz leta 1993 - SRS/93 18.2., katerega določbe se na podlagi 9. člena ZDDPO uporabljajo v obravnavani zadevi, določa, da se prometni davek ne šteje za prihodek iz poslovanja, ampak kot odtegnjena obveznost. To po presoji Vrhovnega sodišča pomeni, da prometni davek, ki ga plača naročnik storitve izvajalcu in ga je ta nato dolžan skladno z določbami ZPD obračunati in plačati v državni proračun, nikoli ne sodi med prihodke davčnega zavezanca. Teh zneskov torej ni mogoče kratkoročno odložiti, saj se po SRS/93 12.6. lahko odložijo le prihodki, ne pa tisti zneski, ki med prihodke sploh ne sodijo, kot to velja za prometni davek. Upoštevanje zneska 2.835.729,30 SIT iz naslova prometnega davka med prihodki davčnega zavezanca za leto 1997 je napačno in je treba v tem delu sodbo spremeniti in odločbi davčnih organov odpraviti ter zadevo vrniti v nov postopek.

11V fazi reševanja zadeve na Vrhovnem sodišču, vendar pred 1. 1. 2007 (nastopom pravnomočnosti zadeve), je Ustavno sodišče RS s svojo odločbo U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004), odločilo, da je bil Zakon o davčnem postopku - ZDavP (Ur. l. RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/2001) v neskladju z Ustavo RS (URS) iz razlogov, navedenih v obrazložitvi odločbe (1. točka izreka); v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku - ZDavP-1 (Ur. l. RS, št. 21/2006-UPB2, 117/2006 - ZDavP-2, 120/2006 – odločba US) začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe (2. točka izreka). Ustavno sodišče je v tej odločbi ugotovilo, da ima tudi ugotovitev neskladnosti zakona, ki je med postopkom prenehal veljati, lahko le učinek razveljavitve. Ustavno sodišče je razsodilo, da davčni zavezanec svojega položaja za primer, če mu je za davčno odločbo naložena izpolnitev davčne obveznosti, ki bi že morala biti izpolnjena, prav zaradi neomejenega teka zamudnih obresti, ki tečejo tudi za čas, ko davčna obveznost še ni bila ugotovljena, ne more v naprej ugotoviti oziroma predvideti. Zato je v pravno negotovem položaju.

12Po določbi 44. člena ZUstS se zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče razveljavilo, ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno.

13V obravnavani zadevi je podana situacija, ko bi tožečo stranko zaradi obračunanih zamudnih obresti bremenile posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njena davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, pa bi jo morale šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (četrti odstavek 15.a člena ZDavP). Navedena odločba Ustavnega sodišča je začela učinkovati, preden je zadeva postala pravnomočna (1. 1. 2007), zaradi česar, glede na določbo 44. člena ZUstS, Vrhovno sodišče protiustavne določbe ZDavP ni moglo uporabiti kot pravno podlago pri odločanju o zamudnih obrestih. Zato je tudi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti spremenilo izpodbijano sodbo, odpravilo upravni odločbi ter odločilo, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe.

14Neutemeljene so revizijske navedbe, da bi moralo sodišče presoditi sporno razmerje, kot je obstajalo v času glavne obravnave. Po določbi prvega odstavka 2. člena ZUS-1 (drugi odstavek 1. člena ZUS) sodišče v upravnem sporu odloča o zakonitosti dokončnih upravnih aktov. Po 52. členu ZUS-1 (tretji odstavek 14. člena ZUS) lahko tožeča stranka navaja nova dejstva in nove dokaze, vendar pa mora obrazložiti, zakaj jih ni navedla že v postopku izdaje upravnega akta. Nova dejstva in novi dokazi se lahko upoštevajo kot tožbeni razlogi le, če so obstajali v času odločanja na prvi stopnji postopka izdaje upravnega akta in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti v postopku izdaje upravnega akta. Iz teh določb torej izhaja, da se zakonitost izpodbijanega prvostopnega upravnega akta presoja le glede na dejstva, ki so v času njegove izdaje že obstajala. Sodišče prve stopnje sicer lahko samo ugotavlja dejansko stanje, vendar se mora pri tem omejiti na dejstva, ki so obstajala že v času izdaje prvostopnega upravnega akta, ne sme pa ugotavljati dejstev, ki so nastopila po njegovi izdaji.

15Tožeča stranka v reviziji neutemeljeno navaja, da je sodba sodišča prve stopnje nezakonita, ker je prihodke, ki se sicer nanašajo na obravnavano leto 1997, vključila med prihodke v naslednjih davčnih letih. Davek od dobička pravnih oseb obračunava in plačuje sam davčni zavezanec za poslovno leto, ki je enako koledarskemu letu (prvi odstavek 198. člena Zakona o davčnem postopku – ZDavP). To pomeni, da morajo biti v obračun davka vključeni prihodki in odhodki, ki se nanašajo na poslovno leto, davčnih obveznosti preteklih let pa ni dovoljeno obračunavati v naslednjih poslovnih letih, kot to zmotno zatrjuje tožeča stranka. Davčni zavezanec mora vsako davčno leto poslovati zakonito in v svoje davčne izkaze vključiti prihodke, ki se nanašajo na to leto. Tudi če je tožeča stranka vključila sporne prihodke za leto 1997 med svoje obdavčljive prihodke v naslednjih letih, to z ničemer ne vpliva na zakonitost odmerne odločbe za leto 1997. Davčna osnova in s tem davčna obveznost se namreč ugotavljata za vsako leto posebej.

16Po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljeni revizijski očitki, ki se nanašajo na popravni sklep, ki ga je izdal prvostopenjski davčni organ. Institut popravnega sklepa je bil sicer v obravnavani zadevi napačno uporabljen, saj bi moral davčni organ prve stopnje bodisi ravnati po določbi prvega odstavka 235. člena Zakona o splošnem upravnem postopku – ZUP/86 in odpraviti svojo odločbo ter izdati novo, ali pa bi moral prepustiti toženi stranki, da pritožbi delno ugodi (prvi odstavek 238. člena ZUP/86). Vendar pa se Vrhovno sodišče strinja s stališčem sodišča prve stopnje, da zaradi te pomanjkljivosti tožeči stranki niso nastale škodljive posledice, zaradi česar niso podane bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), zaradi katerih je bilo treba izpodbijano sodbo razveljaviti.

17Po določbi drugega odstavka 51. člena ZUS sodišče prve stopnje izvaja dokaze, kadar in kolikor je to potrebno za odločitev v upravnem sporu, pa ti dokazi niso bili že izvedeni v postopku izdaje izpodbijanega upravnega akta ali če druga dejstva kažejo na to, da jih je treba drugače presoditi, kot jih je presodil organ, ki je izdal izpodbijani upravni akt. Iz zapisnika o glavni obravnavi v tej zadevi izhaja, da je sodišče zavrnilo dokazne predloge in da je razloge za takšen sklep sodišče ustno obrazložilo. Opustitev obrazložitve razlogov za zavrnitev izvedbe predlaganih dokazov na glavni obravnavi sicer predstavlja bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu, ki pa jo je po presoji Vrhovnega sodišča dopustno odpraviti tudi v revizijskem postopku na podlagi prvega odstavka 93. člena ZUS-1, kajti predlagani dokazi po vsebini očitno niso niso takšni, da bi na podlagi relevantnih materialnopravnih določb pripeljali do drugačne odločitve. Vrhovno sodišče se do predlaganih dokazov opredeljuje na naslednji način:

Strokovna mnenja, izdelana po naročilu tožeče stranka izven postopka: Tožeča stranka ta strokovna mnenja poimenuje z izrazom „izvedenska mnenja“, čeprav to niso, kajti strokovna mnenja se po sodni praksi Vrhovnega sodišča (npr. sodba II Ips 651/2005 z dne 24. 1. 2008) štejejo za strankine navedbe, saj se za izvedenca šteje zgolj oseba, ki jo določi sodišče (prvi odstavek 244. člena Zakona o pravdnem postopku - ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Ta strokovna mnenja tudi nimajo nimajo nobene posebne dokazne vrednosti, kot to zmotno trdi tožeča stranka, ampak gre za njene navedbe, ki so povsem identične z navedbami v sami tožbi.

Dokazila, vložena v upravni spis tožene stranke: Tožeča stranka pavšalno predlaga izvedbo dokaza z dokazili v upravnih spisih, pri čemer pa ne navede konkretno, katero dokazilo ima v mislih. Po presoji Vrhovnega sodišča takšno sklicevanje na dokazila, vložena v spis tožene stranke, ni dokaz v smislu ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, zato ga sploh ni mogoče šteti za dokazni predlog. Takšno stališče je Vrhovno sodišče že večkrat zavzelo (npr. sodba II Ips 231/2003 z dne 6. 5. 2004).

Postavitev izvedenca določene stroke: Po presoji Vrhovnega sodišča je zahteva tožeče stranke za postavitev izvedenca pavšalna, saj iz tožbe ni razvidno, katera strokovna dejstva naj bi izvedenec ugotavljal. Stranka, ki predlaga izvedbo dokaza z izvedencem, mora namreč določno navesti dejstvo, za ugotovitev katerega sodišče nima ustreznega znanja.

Upoštevanje prihodkov, ki se nanašajo na leto 1997 v davčnih bilancah prihodnjih let: Z analitičnimi kontnimi karticami za leti 1997 in 1998; obračunom davka od dobička pravnih oseb za leto 1998; obračunom davka od dobička pravnih oseb za leto 2000, računovodskimi izkazi za leta 1998, 1999 in 2000 je tožeča stranka dokazovala, da je prihodke za leto 1997 vključila v svoje bilance za leto 1998. S temeljnico z dne 31. 12. 1997 je tožeča stranka dokazovala, da do konca leta 1998 še vedno niso bile plačane obresti v višini 1.069.492,00 SIT ter so bile odpisane obresti v višini 213.543,90 SIT, plačane obresti v višini 4.525.745,30 SIT pa so bile prenesene v prihodke za leto 1998 ter upoštevane pri obračunu davka od dobička za leto 1998. Po presoji Vrhovnega sodišča z listino, ki je datirana na zadnji dan leta 1997, ni mogoče dokazovati dejstev, ki se nanašajo na konec leta 1998. Poleg tega pa je v tej sodbi že bilo obrazloženo, da davčni zavezanec ne more vključevati prihodkov, ki se nanašajo na določeno leto, v naslednja poslovna leta, zato je sodišče prve stopnje predlagane dokaze utemeljeno zavrnilo. Glede ugotovitev davčne obveznosti za leto 1997 pa tožeča stranka predlaga izvedbo dokazov: obvestilo davčnemu organu z dne 28. 5. 1999 z dokazili o plačilu, lastno evidenco in postavitev izvedenca finančne, računovodske in revizorske stroke. Predmet tega postopka je odmera davka za leto 1997, zato so pomembna zgolj dejstva, ki se nanašajo na odmero davka za to leto. Morebitne kasnejše izpolnitve pa niso relevantne in jih zato ni treba dokazovati. Prav tako ni predmet tega postopka izpolnitev davčnih obveznosti, ampak zgolj njihova odmera.

Dokazi za ekološkost sanacije in zmanjšanje emisij: Pritožbe občanov, zapisniki zbora krajanov, zapisniki o ogledih škod na objektih, program župana občine Žalec za obravnavano zadevo niso pomembni dokazi, saj tožeči stranki niso bile priznane oblikovane rezervacije zato, ker gre za investicijska vlaganja, in ne iz razlogov, ki jih s temi dokazili izkazuje tožeča stranka. Prvostopno sodišče je zato utemeljeno zavrnilo te dokaze kot nepotrebne.

Pavšalnost dokaznih predlogov: Na več mestih tožeča stranka predlaga izvedbo dokaza, ne da bi določno specificirala dokazni predlog in navedla dejstva, katerih obstoj naj bi se z dokazom ugotavljal. Po presoji Vrhovnega sodišča tak dokazni predlog ni specificiran in ga je treba zavrniti že zaradi pavšalnosti. Podobno velja za dokazne predloge povezane z izgradnjo protihrupnega nasipa, kjer tožeča stranka predlaga izvedbo dokazov „kot dosedaj“, kar pa po presoji Vrhovnega sodišča ni določen dokazni predlog, upoštevaje dejstvo, da tudi v navedbah k tej točki, tožeča stranka ni navedla spornih dejstev, ampak se sklicuje na dosedanje navedbe.

Postavitev izvedenca za ugotavljanje pravnih vprašanj: Pri stroških izdelave plaket je tožeča stranka kot dokaz predložila strokovno mnenje, poleg tega pa je predlagala tudi postavitev izvedenca knjigovodske, finančne in revizijske stroke. Iz tožbenih navedb pa izhaja, da je sporno, ali se v obravnavani zadevi uporabi določba 60. člena Kolektivne pogodbe za cestno gospodarstvo in letni plan, ki ga je izdelala tožeča stranka. To pa po presoji Vrhovnega sodišča niso strokovna, ampak pravna vprašanja, ki jih ni dopustno ugotavljati z izvedencem. Enako velja za razlago določbe 18. člena ZDDPO, ki je pravno vprašanje.

Znesek izplačanih zavarovalnin: Potrebnost stroškov nezgodnega zavarovanja zaposlenih tožeča stranka dokazuje z zneskom izplačanih zavarovalnin, vendar pa ta sploh ni bistven za presojo poslovne potrebnosti stroškov. Bistveno je, ali so stroški neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in ustvarjanje prihodkov. Višina izplačanih zavarovalnih premij torej za odločitev sploh ni bistvena, zato gre za nepotreben dokaz.

Dokazovanje pravno nepomembnih dejstev: Glede odhodkov po dogovoru o vlaganju v razvoj Krajevne skupnosti B. se tožeča stranka pavšalno sklicuje na vsa izvedenska mnenja in druga dokazila v spisu tožene stranke, navedena v pritožbi tožeče stranke zoper odločbo pod točko 6.2., ter predlaga postavitev izvedenca finančno-računovodske in revizorske stroke ter gradbene stroke. Tudi po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka s temi dokazi ne more dokazovati dejstev. Odhodki ji namreč niso bili priznani, ker ni šlo za verodostojne listine v smislu SRS/93, v predloženih strokovnih mnenjih in tožničinih navedbah pa ni konkretno navedeno, zakaj naj bi bila presoja tožene stranke, da listine niso verodostojne, napačna. Enako velja za odškodnine, poravnane neposredno oškodovancem – fizičnim osebam, kjer tožeča stranka predlaga izvedbo dokaza – zapisniki strokovne komisije za leto 1997, vendar pa glede tega zgolj pavšalno navede, da so zapisniki verodostojne listine, pri čemer pa s konkretnimi navedbami ne izpodbija obrazloženih ugotovitev davčnih organov prve in druge stopnje, ki sta določno navedla, zakaj menita, da zapisniki nimajo vseh elementov verodostojnih listin po SRS/93.

Postavitev izvedenca gradbene stroke: Na glavni obravnavi je tožeča stranka predlagala postavitev izvedenca gradbene stroke, ki naj bi ugotovil količino vgrajenega materiala in naravo vlaganj v ekologijo. V zvezi z vlaganji v ekologijo je bilo že pojasnjeno, da ta niso sporna, vendar se odhodki ne priznajo zaradi tega, ker gre za investicijska vlaganja. Glede imenovanja izvedenca pa je bilo tudi navedeno, da izvedenska mnenja ne morejo nadomestiti verodostojnih listin, ki so podlaga za knjiženje poslovnih dogodkov.

18Neutemeljeni so očitki tožeče stranke, da sodišče prve stopnje v obrazložitvi sodbe ni navedlo dokazov, na katerih temelji izpodbijana sodba, saj gre po določbi drugega odstavka 51. člena ZUS za dokaze, ki so bili izvedeni že v upravnem postopku. Po presoji Vrhovnega sodišča ni nobene potrebe po tem, da bi sodišče prve stopnje v sodbi navajalo dokaze, ki jih ni izvajalo samo.

19Neutemeljene so tudi revizijske navedbe tožeče stranke, da bi sodišče prve stopnje moralo imenovati izvedence, če ni imelo strokovnega znanja, da bi se opredelilo do strokovnih stališč v „izvedenskih mnenjih“, ki jih je predložila tožeča stranka. Po določbi 243. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sodišče izvede dokaz z izvedencem, če je za ugotovitev ali razjasnitev kakšnega dejstva potrebno strokovno znanje, s katerim sodišče ne razpolaga. To pomeni, da je izvedenec namenjen ugotavljanju dejstev in ne pojasnjevanju pravnih pravil, kot to zmotno zatrjuje tožeča stranka v reviziji. Sodišče namreč pravo pozna (iura novit curia).

20Po določbi drugega odstavka 12. člena ZDDPO med odhodke ni mogoče vključiti izdatkov, ki imajo naravo investicij. Zato je v povezavi s 23. členom ZDDPO pravilno stališča sodišča prve stopnje, da se dolgoročne rezervacije stroškov za ekološko-tehnološko sanacijo kamnoloma lahko oblikujejo le delu, v katerem nimajo narave investicijskih vlaganj v opredmetena osnovna sredstva in neopredmetena dolgoročna sredstva. Davčni organ prve stopnje po presoji Vrhovnega sodišča tako utemeljeno ni priznal vlaganj v pridobitev novih opredmetenih osnovnih sredstev, navedenih na str. 13 odmerne odločbe, kot so npr. zapiranje ohišja separacije in asfaltne baze, izgradnja nadstrešnice deponij za frakcije in za mehanizacijo, dopolnitev betonarne, nakup tovornjakov. Ta odločitev je po presoji Vrhovnega sodišča materialnopravno pravilna. Enako materialnopravno stališče je Vrhovno sodišče sprejelo že v sodbi X Ips 1318/2004 z dne 27. 11. 2008. Ker med odhodke ni mogoče vključiti izdatkov, ki imajo naravo investicij, se za ta del tudi ne morejo oblikovati dolgoročne rezervacije do 70 % teh stroškov na podlagi prvega odstavka 23. člena ZDDPO. Revizijske navedbe, ki se nanašajo na povečane prihodke v letih 1998 in 2000, pa za obravnavano zadevo niso relevantne, kar je bilo že pojasnjeno v obrazložitvi te sodbe.

21Vrhovno sodišče se strinja z odločitvijo sodišča prve stopnje glede nepriznavanja stroškov nabave plaket (za 10, 20, 30 let delovne dobe pri toženi stranki) med davčno upoštevne stroške, vendar pa ne strinja z njegovimi razlogi. Priznanja oziroma plakete namreč po presoji Vrhovnega sodišča ne sodijo med jubilejne nagrade po 21. člen ZDDPO. Jubilejna nagrada je izreden dohodek, ki pripada delavcu po določenih letih zaposlitve. Ta je lahko izplačan v denarju, kar je običajno, lahko pa tudi v naravi. Vendar pa po presoji Vrhovnega sodišča podelitev plakete ne predstavlja izplačila jubilejne nagrade v naravi. Podelitev plakete ima namreč simboličen pomen in njena nematerialna vrednost presega materialno. Zato sta tožena stranka in sodišče prve stopnje napačno uporabila materialno pravo, ker sta svojo odločitev oprla na 21. člena ZDDPO in 2.a člen Uredbe v višini povračil stroškov v zvezi z delom in drugih prejemkov (v nadaljevanju Uredba). Vrhovno sodišče se namreč strinja z obrazložitvijo davčnega organa prve stopnje, ki je presojal poslovno potrebnost stroškov v smislu prvega odstavka 12. člena ZDDPO. Ker je Ustavno sodišče z odločbo U-I-251/00 z dne 19. 10. 2000 (Ur. l. RS, št. 50/2002) z učinkom od 31. 12. 2002 razveljavilo prvi odstavek 12. člena ZDDPO, Vrhovno sodišče odloča na podlagi 1. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO-C (Ur. l. RS, št. 108/2002), ki je skupaj s Pravilnikom o davčno priznanih odhodkih davčnega zavezanca (Ur. l. RS, št. 3/2003, v nadaljevanju Pravilnik) na novo uredil materijo davčno priznanih odhodkov in nadomestil razveljavljeni 12. člen ZDDPO. Odločba Ustavnega sodišča je namreč začela učinkovati že pred pravnomočnostjo obravnavane zadeve (1. 1. 2007), zato Vrhovno sodišče neustavne določbe na podlagi določbe 44. člena Zakona o ustavnem sodišču – ZUstS ne sme uporabiti. V novem 12. členu ZDDPO je določeno, da se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti, oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Po presoji Vrhovnega sodišča stroški izdelave plaket niso poslovno potrebni ter tudi niso potrebni za pridobivanje dobička oziroma povezani z obdavčenimi prihodki, kajti plakete v obravnavanem primeru niso bile podeljene glede na uspešnost dela delavcev, ampak zgolj na dolžino delovne dobe v cestni službi. Enako stališče izhaja iz določbe 5. člena Pravilnika, ki določa, da se za davčno nepriznane odhodke štejejo ugodnosti, ki jih delavcem zagotavlja delodajalec. Čeprav podelitev plaket ni izrecno navedena v kateri izmed alinej, pa gre po presoji Vrhovnega sodišča za ugodnost, ki jo je tožeča stranka prostovoljno zagotovila svojim delavcem, kajti podeljevanje plaket ni bilo obvezno, kot to zmotno trdi tožeča stranka. V 60. členu Kolektivne pogodbe za cestno gospodarstvo (Ur. l. RS, št. 16/96) je bila delavcem priznana zgolj pravica do dodatka na stalnost dela (dodatek plači), ne pa pravica do plakete, zato tudi ne drži da bi delavci prejem plaket lahko iztožili.

22Po presoji Vrhovnega sodišča je materialnopravno pravilna odločitev davčnih organov in sodišča prve stopnje, ki zavarovalnih premij, ki jih je tožeča stranka plačala za nezgodno zavarovanje svojih delavcev, upravičenci do zavarovalnine pa so bili sami zavarovanci oziroma njihovi zakonci, niso priznali kot davčno priznane stroške. V 1. alineji 5. člena Pravilnika, sprejetega na podlagi spremenjenega drugega odstavka 12. člena ZDDPO (1. člen ZDDPO-C), je namreč izrecno navedeno, da se za davčno nepriznane odhodke štejejo zavarovalne premije, ki jih delavcem zagotavlja delodajalec. Zaradi jasnosti nove ureditve, ki je spremenila prejšnjo, ki je bila v nasprotju z Ustavo, dodatni argumenti niso potrebni.

23Neutemeljen je revizijski ugovor, ki se nanaša na razlago določbe drugega odstavka 18. člena ZDDPO, ki za potrebe obdavčitve z davkom od dobička pravnih oseb, definira pojem povezanih oseb, za katere velja po prvem odstavku 18. člena ZDDPO drugačen način določanja davčne osnove. V obravnavani zadevi je sporna razlaga tistega dela drugega odstavka 18. člena ZDDPO, v katerem je navedeno, da se za povezane osebe štejejo lastniki, njihovi ožji družinski člani ali druge osebe, ki so z davčnim zavezancem kapitalsko oziroma poslovno povezane in imajo lahko vpliv na sprejemanje odločitev pravne osebe. Da bi se določena oseba štela za povezano po tej določbi, morata biti po presoji Vrhovnega sodišča kumulativno izpolnjena dva pogoja: kapitalska oziroma poslovna povezava oseb in možnost vplivanja na sprejemanje odločitev zaradi te povezave. Zato niso utemeljene revizijske navedbe, da bi moral biti ugotovljen dejanski vpliv in da možnost vplivanja ne zadostuje. Prav tako se tožeča stranka neutemeljeno sklicuje na definicijo povezanih oseb iz Mednarodnih računovodskih standardov in SRS/93, saj po presoji Vrhovnega sodišča ZDDPO, za potrebe obdavčenja z davkom na dobiček na specialen način definira ta pojem. Po tej definiciji pa ni pomembna višina deleža glasovalnih pravic in zadostuje že najmanjši delež, ob tem, da mora biti kumulativno podan tudi drugi pogoj: možnost vplivanja na sprejemanje (poslovnih in drugih) odločitev. Izpolnjevanje slednjega pa je stvar presoje okoliščin posameznega primera. V obravnavani zadevi je bilo ugotovljeno, da obstajata tako kapitalska kot poslovna povezava, možnost vplivanja na sprejemanje odločitev pa obstaja prek nadzornega sveta (direktor povezane osebe je predsednik nadzornega sveta tožeče stranke) in prek sklenjenih pogodb med povezano osebo in tožečo stranko. Zato po presoji Vrhovnega sodišča odločitev sodišča prve stopnje temelji na pravilni uporabi materialnega prava.

24Po presoji Vrhovnega sodišča ni utemeljen revizijski ugovor, ki se nanaša na rezervacije iz naslova tveganja za odpravo napak v garancijskem roku. Tožeča stranka je oblikovala rezervacije za odpravo napak v garancijski dobi v znesku 264.558.972,80 SIT in davčni organ prve stopnje glede višine oblikovanja teh rezervacij po SRS/93 10, ni imel pripomb. Vendar pa je tožeča stranka med odhodki za leto 1997, upoštevala celotne predvidene stroške, kar pa je bilo v nasprotju z določbo prvega odstavka 23. člena ZDDPO, ki določa, da se dolgoročne rezervacije stroškov priznajo v obračunanih zneskih, vendar največ do 70 % teh stroškov. Odhodki tožeče stranke so bili torej previsoki za 30 % oblikovanih rezervacij (79.367.691,80 SIT). Tožeča stranka je že pred izdajo odločbe priznala svojo napako in v predloženem obračunu izvzela 75.000.000,00 SIT odhodkov, zato ji je davčni organ v odločbi zmanjšal odhodke še za preostalo razliko v znesku 4.367.691,80 SIT. Revizijske navedbe, da je tožeča stranka svojo napako v celoti odpravila že pred izdajo prvostopne odločbe, torej po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene in tudi ne izkazane.

25Tožeča stranka izpodbija sodbo sodišča prve stopnje tudi v delu, ki se nanaša na nepriznanje odhodkov iz naslova obremenjevanja okolja in odškodnin zaradi obratovanja kamnoloma. Sporni so odhodki, ki temeljijo na Dogovoru o vlaganju v razvoj Krajevne skupnosti B. v okviru povračila rudarske škode z dne 11. 3. 1997 (v nadaljevanju Dogovor) v znesku 44.172.355,00 SIT, ki je bil sklenjen na podlagi 8. člena Zakona o rudarstvu – ZRud/75. Po presoji Vrhovnega sodišča tožeči stranki utemeljeno niso bili priznani odhodki, ki so posledica tega Dogovora. Podlaga za nepriznanje je določba 9. člena ZDDPO, ki določa, da se za ugotavljanje odhodkov uporabljajo tudi SRS/93. SRS/93 21.12. določa, da je knjigovodska listina pisno pričevanje o nastanku poslovnega dogodka ter služi kot podlaga za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige in kontroliranje poslovnega dogodka, ki ga izpričuje. V SRS/93 21.9. je določeno, da se knjigovodske listine kontrolirajo tako, da je zadoščeno načelu resničnosti, da dobljene računovodske informacije kažejo dejansko stanje in gibanje sredstev, obveznosti do virov sredstev, prihodkov in odhodkov. Knjigovodska listina je verodostojna, če se pri njenem kontroliranju pokaže, da strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, lahko na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakih dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka. V SRS/93 22.1. pa je določeno, da morajo biti vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin. V obravnavanem primeru je bilo ugotovljeno, da Dogovor, ki je podlaga (listina) za izplačilo, ni verodostojen v smislu SRS/93, zato se odhodki, izplačani na njegovi podlagi, ne priznajo. Po presoji Vrhovnega sodišča je takšno stališče utemeljeno, saj je bilo ugotovljeno, da Dogovor ni bil sklenjen na dan, kot je na njem navedeno, kajti Dogovor se sklicuje na Odlok o povračilih pri izkoriščanju in rabi rudnin v Občini Ž. (Ur. l. RS, št. 43/97), ki je bil objavljen v Uradnem listu, ki je izšel 18. 7. 1997, Dogovor pa naj bi bil sklenjen dne 11. 3. 1997. V zvezi s to škodo tožeča stranka v reviziji neutemeljeno navaja, da izpodbijane sodbe ni mogoče preizkusiti, ker sodišče prve stopnje ni navedlo, kateri izmed elementov odškodninske odgovornosti manjka v Dogovoru, saj je sodišče prve stopnje navedlo, da je element, ki manjka, (vrsta) nastale škode. Tožeča stranka tudi neutemeljeno zatrjuje, da pri plačilu rudarske škode ne gre za pogodbeno, ampak za zakonsko obveznost, zaradi česar bi ta morala biti priznana ne glede na neverodostojnost listine, na kateri je bil sklenjen Dogovor. Določba 8. člena ZRud/75, ki določa: „Odškodnina za škodo, ki jo napravi organizacija pri raziskovanju in izkoriščanju rudnin, se obravnava po pravilih premoženjskega prava (rudarska škoda)“, je namreč preveč splošna, da bi bilo na njeni podlagi mogoče brez verodostojnih listin o vrsti škode, višini in odgovornosti pavšalno škodo priznati kot davčno priznan odhodek.

26Vrhovno sodišče se strinja tudi z oceno, da so neverodostojne listine tudi: računi izvajalcev, ki so odpravljali škodo, in tudi sorazmeren del dobavljenih lastnih proizvodov, saj je davčni organ argumentirano navedel, kakšne so pomanjkljivosti listin, tožeča stranka pa v postopku ni izrecno izpodbijala ugotovitev o pomanjkljivostih, ampak je le pavšalno zatrjevala, da gre za verodostojne listine ter se sklicevala na v spis vloženo strokovno mnenje, ki v enem stavku opravi z vsemi razlogi prvostopnega davčnega organa.

27Pomanjkanja verodostojnih listin, ki so podlaga za knjiženje poslovnih dogodkov v poslovne knjige po SRS/93, pa tudi po presoji Vrhovnega sodišča ne morejo nadomestiti naknadno izdelana strokovna mnenja, pa tudi ne mnenja izvedencev, ki ga je predlagala tožeča stranka v tožbi. Po presoji Vrhovega sodišča sploh ni pomembno, ali so ti odhodki bili potrebni za odpravljanje škode, kajti če listine nimajo narave listin, ki so lahko podlaga za knjiženje, je ugotavljanje vsebinske pravilnosti nepotrebno, saj se ti odhodki ne morejo priznati. Treba je namreč spoštovati strogo formalen kriterij, po katerem morajo davčni zavezanci svoje poslovanje voditi skladno s predpisi.

28Enako velja tudi za nepriznanje odhodkov prevoznih in strojnih storitev, ki jih je za tožečo stranko opravila C.C., na podlagi katerih so bili knjižene te storitve, so namreč tako pomanjkljive, da jih ni mogoče šteti za verodostojne listine, kar pomeni, da tudi odhodki, ki so knjiženi na podlagi teh listin, niso davčno priznani in ne znižujejo davčne osnove za davek od dobička. Razloge za neverodostojnost je natančno pojasnil prvostopenjski davčni organ, tožeča stranka pa te ugotovitve ves čas postopka izpodbija zgolj pavšalno, ne da bi se opredelila do tam navedenih ugotovitev.

29Pri plačilu odškodnin, poravnanih neposredno fizičnim osebam, se sodišče prve stopnje sklicuje na razloge, ki jih je v svoji odločbi navedla tožena stranka, iz katerih pa ne izhaja, da odhodki niso bili priznani zato, ker pogodbe z oškodovanci niso bile predložene v izvirniku, kot to skuša prikazati tožeča stranka v reviziji. Za vsako od nepriznanih pogodb je bilo v prvostopni odločbi izrecno navedeno, zakaj ni verodostojna listina, kar pa tožeča stranka že ves čas postopka izpodbija s pavšalnim ugovorom in sklicevanjem na prav tako pavšalno „izvedensko“ mnenje. Tožeča stranka pa v postopku tudi ni dokazovala, zakaj bi bile določene pogodbe verodostojne listine v smislu SRS/93.

30Vrhovno sodišče kot pravno nepomembne v tej zadevi zavrača tožbene ugovore, ki se nanašajo na sklep o popravi pomote, saj ta ni predmet presoje v tem upravnem sporu in tudi ni bil predmet presoje v upravnem postopku pred toženo stranko. Neutemeljene so tudi revizijske navedbe, da bi moralo sodišče prve stopnje raziskati in v celoti preizkusiti dejansko stanje v okviru tožbenih navedb in na ugotovljenem dejanskem stanju izdati zakonito in pravilno odločbo. Po presoji Vrhovnega sodišča očitki, ki jih navaja tožeča stranka, niso takšni, da bi sodili med bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, ker niso vplivale na zakonitost in pravilnost izpodbijane sodbe (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1).

31Glede na navedeno je Vrhovno sodišče ugodilo reviziji v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, in v zvezi s tem določbe prvega odstavka 94. člena ZUS-1 izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je v tem delu tožbi ugodilo in v tem delu odpravilo odločbi davčnih organov ter samo odločilo v stvari (65. člen ZUS-1) tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje do plačila. Vrhovno sodišče je reviziji ugodilo tudi v delu, ki se nanaša na kratkoročno odložene prihodke za gradbena dela in je tudi v tem delu sodbo sodišča prve stopnje spremenilo na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1, ter na podlagi tretjega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo odločbi tožene stranke in davčnega organa prve stopnje ter slednjemu v tem vrnilo zadevo, da odmeri davek brez upoštevanja prihodkov iz naslova prometnega davka. V preostalem delu pa je revizijo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1.