UPRS sodba U 1082/2008

Tožba se zavrne.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

OBRAZLOŽITEV:

Davčni urad Kranj je tožeči stranki v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davkov iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. 1999 do 31. 12. 1999, pod točko I izreka izpodbijane odločbe ugotovil davčno osnovo za davek od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti za leto 1999 v višini 6.689.080,00 SIT in odmeril davek v višini 1.509.602 SIT, pod točko II izreka naložil plačilo davka od prometa storitev za obdobje od 1. 1. 1999 do 30. 6. 1999 (od osnove 18.782.870,64 SIT po stopnji 3 %) v znesku 563.484,00 SIT in pripadajočih predpisanih obresti in pod točko III izreka naložil plačilo davka na dodano vrednost za obdobje od 1. 7. 1999 do 31. 12. 1999 (od osnove 16.257.438,48 SIT po stopnji 19%) v znesku 3.088.914,00 SIT in pripadajočih predpisanih obresti, vse v roku 30 dni od vročitve te odločbe (IV. točka izreka).

Iz obrazložitve odločbe sledi, da se tožniku v ponovnem postopku skladno z napotkom pritožbenega organa prihodki ugotavljajo z upoštevanjem 3. odstavka 10. člena ZDDPO. V postopku je bilo ugotovljeno, da tožeča stranka in A., d.o.o., ki jo zastopa direktor A.A., štejeta za povezani osebi v smislu 2. odstavka 18. člena ZDDPO. Ugotovljeno je bilo tudi, da tožnik prihodkov od oddajanja v najem tovornih in priklopnih vozil povezani osebi po sklenjeni najemni pogodbi ni izkazal, izkazal pa je stroške amortizacije v najem oddanih vozil v znesku 38.692.705,00 SIT. Davčni organ je zato ugotovil primerljivo tržno mesečno najemnino za poslovni leasing po programu Probanke leasing in pri tem izhajal iz povprečne neodpisane vrednosti vozil z upoštevanjem spremembe vrednosti EUR v času od leta 1999 do leta 2005 in na tej podlagi ugotovil prihodke tožnika od oddajanja motornih vozil in prikolic v najem v višini 38.692.705,32 SIT. V zvezi z odhodki pa iz obrazložitve sledi, da se tožeči stranki davčno ne priznajo drugi (izredni) odhodki, ki jih v napovedi za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti izkazuje v višini 49.193.380,00 SIT. Po sklepu davčnega organa na predložitev vseh izdanih faktur ter specifikacije v zvezi z odpisom terjatev, izkazanih v poslovnih knjigah in vse dokumentacije v zvezi s poskusom izterjave teh odpisanih terjatev (opomini, tožbe, stečaji podjetij, prisilne poravnave itd.), tožeča stranka listin ni predložila s pojasnilom, da je celotna dokumentacija, do vključno leta 1997, uničena. Predložila je le kopijo tožbe s prilogami, ki se nanaša na dolžnika B. d.o.o. Iz predložene dokumentacije izhaja, da je tožeča stranka iztoževano terjatev prenesla na družbo A. d.o.o., (po predloženem sklepu Ig ... z dne 28. 6. 1996 se odloča v izvršilni zadevi upnika A. d.o.o.). Tožeča stranka seznama odprtih terjatev z obračunom prometnega davka z dne 30. 6. 1999 ni oddala. Tega ni storila niti na poziv davčnega organa. Seznama odprtih terjatev ni predložila niti z obračunom prometnega davka za leti 1997 in 1998, niti kot priloge k napovedi za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 1999. Iz glavne knjige, izpisane dne 22. 2. 2000 pod kontom domači kupci, izhaja, da se obravnavani odpis nanaša na terjatve, ki jih je tožnik v poslovne knjige evidentiral z datumom 31. 12. 1998, v skupnem znesku 51.500.000,00 SIT. Dne 30. 6. 1999 je odpisal terjatve v znesku 46.725.000,00 SIT, pri čemer je iz opisa navedenih knjižb razvidno, da gre za zaračunano najemnino za leto 1996 in devet mesecev leta 1997, torej za davčno nepriznan odpis terjatev do povezane osebe. Na predloženih računih, izdanih kupcu B. d.o.o., pa je kot izdajatelj označen A.B. - A.A., ki z označbo obrata po priglasitvenem listu tožeče stranke ni skladen. Kot je v odločbi z dne 16. 8. 2005 navedel že pritožbeni organ, tožniku odpisa, ob upoštevanju SRS 5 in določb Pravilnika o vodenju poslovnih knjig, ni mogoče priznati. Po 8. točki 5. člena Pravilnika morajo biti terjatve do kupcev usklajene s seštevkom v ustreznem popisnem listu, potrditi pa jih morajo kupci, če je rok zapadlosti že potekel. Po 32. členu Pravilnika morajo podjetniki ob koncu koledarskega leta izdelati popis terjatev. Vsebina popisnega lista je predpisana v 33. členu Pravilnika. Tožnik terjatev s predpisano evidenco - popisom terjatev ni izkazal in mu odpisa že iz tega razloga ni mogoče priznati. Ker predstavljajo ostali podatki in navedbe v zvezi s terjatvami (izdani računi in drugo) le posreden dokaz o obstoju terjatev, so tudi tožnikove navedbe o uničenju računov, ki so bili podlaga za odpis, brezpredmetne. Tožnik je na podlagi Najemne pogodbe z dne 12. 12. 1995 povezani osebi oddajal v najem osnovna sredstva – opremo in iz tega naslova ni izkazoval prihodkov. Prihodki, ugotovljeni skladno s 3. odstavkom 10. člena ZDDPO, po ugotovitvah davčnega organa v obdobju od 1. 1. 1999 do 30. 6. 1999 znašajo19.346.352,48 SIT. Tožniku se zato v skladu s 45. členom obračuna in v plačilo naloži prometni davek od prihodkov, ugotovljenih na podlagi 2. točke 2. odstavka 26. člena Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 do 3/98, v nadaljevanju ZPD) po preračunani stopnji na podlagi 30. člena ZPD od osnove 18.782.870 SIT, po 3% davčni stopnji, v znesku 563.481,84 SIT. Za drugo polovico leta, od 1. 7. 1999 do 31. 12. 1999 pa se, skladno z 39. členom Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 do 66/00, v nadaljevanju ZDDV), od najemnine za to obdobje, ki znaša 19.346.352,48 SIT in osnove za DDV v znesku 16.257.438,48 SIT, tožniku obračuna in naloži v plačilo DDV po stopnji 19% v znesku 3.088.914,00 SIT. Po 8. členu ZDDV je promet storitev opravljanje, opustitev oziroma dopustitev vsakega dejanja v okviru opravljanja dejavnosti. V skladu s 3. odstavkom 21. člena ZDDV je davčna osnova enaka tržni vrednosti blaga oziroma storitev v času in kraju opravljenega prometa, če plačilo ni bilo izvršeno v denarju ali ni v celoti izvršeno v denarju.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. ... z dne 31. 3. 2008 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo. Odločitev je po presoji pritožbenega organa pravilna in skladna z zakonom. Z razlogi izpodbijane odločbe se strinja, strinja pa se tudi s stališči, s katerimi se prvostopni organ opredeli do tožnikovih pripomb na zapisnik. V ponovnem postopku je davčni organ sledil napotkom pritožbenega organa in prihodke ugotavljal na podlagi 3. odstavka 10. člena ZDDPO. Glede na vsebino te določbe, pa je tožnikov ugovor, da iz naslova oddajanja v najem ni dosegal prihodkov, brezpredmeten. Sicer pa je tudi v 7. odstavku 1. člena ZGD določeno, da je samostojni podjetnik posameznik fizična oseba, ki na trgu opravlja pridobitno dejavnost kot svojo izključno dejavnost, kar pomeni, da je temeljni cilj podjetnika doseganje dobička in ne le uveljavljanje stroškov. V celoti sprejema tudi odločitev v zvezi s prometnim davkom in davkom na dodano vrednost in se sklicuje na razloge organa prve stopnje. V zvezi z ugovorom, da je tožnik postal zavezanec za DDV šele z dnem, ki ga je v odločbi o registraciji določil davčni organ (21. 12. 2000), pa že prvostopni organ iz uradnih evidenc in tožnikovih napovedi za davek od dohodkov iz dejavnosti za leti 1998 in 1999 ugotavlja, da je tožnik izkazal več kot 5 milijonov SIT prihodkov, vendar ni oddal prijave za registracijo, kljub temu, da ga je davčni organ k temu večkrat pozval. Sporno v zadevi je, ali davčni zavezanec, ki preseže 5 milijonov SIT, vstopi v sistem DDV že po samem zakonu ali se je dolžan registrirati. Obveznost prijave za registracijo določa 3. odstavek 58. člena ZDDV. V tem členu je določeno tudi, da postane davčni zavezanec z dnem, ki ga določi davčni organ v odločbi o registraciji. V konkretnem primeru ni sporno, da tožnik te obveznosti ni izpolnil, kljub temu, da je po ugotovitvah davčnega organa v obdobju opravil promet, ki je predpisano mejo presegal. V 202. členu Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 108/99) je določeno, da zavezanec za davek na dodano vrednost sam obračunava in plačuje davek na dodano vrednost. Nadalje je v 112. členu ZDavP določeno, da če davčni zavezanec (tu niso zajeti le davčni zavezanci, vpisani v register DDV) ne predloži obračuna oz. če davčni organ ugotovi, da davčna obveznost ni oziroma ni pravilno obračunana, višino obveznosti ugotovi z odločbo. Za DDV velja sistem samoobdavčitve, podlaga za izdajo odmerne odločbe pa je določena v 212. členu ZDavP (poglavje XIX. Davek na dodano vrednost). Iz navedenih določb je jasno razvidno, da sme davčni organ izdati odmerno odločbo tudi zavezancu, ki sam ne vloži prijave za registracijo oz. vpis v register zavezancev za DDV in mu posledično odločba ni izdana oziroma mu ni izdana pravočasno. V takih primerih davčni organ zavezancu, če pri nadzoru ugotovi nepravilnosti, z odločbo ne nalaga obveznosti obračunavanja DDV ali izkazovanja DDV, npr. na računih, izdanih v določenem obdobju, pač pa mu davek le odmeri in naloži v plačilo. Ob tem pritožbeni organ pojasni še, da je oseba, ki se mora registrirati za DDV na podlagi zakona, „davčni zavezanec“, ki mora plačati davek od vsega opravljenega prometa blaga oziroma storitev, pri čemer ni pomembno ali je vpisana v register zavezancev za DDV ali ne. Neregistrirana oseba namreč ni izključena iz sistema DDV le zato, ker se za vpis ni prijavila. Takšna oseba ne sme izdati računov z izkazanim DDV, zato prejemnik računa ne more odbiti oz. zahtevati vračila vstopnega DDV. Do odbijanja vstopnega DDV tudi ni upravičen zavezanec, ki prijavne obveznosti ni izpolnil. Datum registracije je pravno relevanten zaradi posledic – ugodnosti, ki jih imajo zavezanci, ki so za DDV registrirani. Neutemeljeni so po presoji pritožbenega organa tudi ugovori, ki se nanašajo na davčno nepriznane odhodke iz naslova odpisa terjatev. Do njih se je pritožbeni organ izrekel že v odločbi z dne 16. 8. 2005. Pri tam navedenih razlogih v celoti vztraja. Tožnik pa v ponovnem postopku ni predložil dokazov, da je resnično dejansko stanje drugačno od ugotovljenega.

Tožnik vlaga tožbo na odpravo izpodbijane odločbe zaradi nepravilne ugotovitve dejanskega stanja, kršitev pravil postopka in zmotne uporabe materialnega prava s predlogom, naj sodišče odločbo v delu, v katerem je upoštevana davčna osnova iz naslova prihodkov od najema in nepriznanih odhodkov ter v delu, v katerem je naloženo plačilo davkov, odpravi. Uveljavlja tudi povrnitev stroškov postopka v priglašeni višini. Ob nespornem dejstvu, da tožnik ni oddal vozil proti plačilu, je davčni organ izračunal, koliko naj bi v primeru, če bi vozila oddajal v najem, tožnik zaslužil. Pri tem je davčni organ upošteval program Probanke Leasing in za leto 1999 prihodke povečal za 38.692.705,00 SIT. Tožnik se ne strinja niti z načinom izračuna, še manj pa s tem, da so bili prihodki sploh ugotovljeni. Vozil namreč ni dal v najem za najemnino in zato ni izdal nobenega računa. Družba, ki je vozila uporabljala, je plačevala vse stroške vzdrževanja. Najemnina se ni zaračunavala po pojasnilu davčnega inšpektorja, da v primeru, kot je opisani, to ni mogoče. Resničnost te tožnikove navedbe bi davčni organ, če je menil, da ni resnična, moral preveriti z zaslišanjem inšpektorja C.C. Če bi se vozila ne oddajala, bi dejansko propadla. Posledično je tožniku neupravičeno naloženo plačilo prometnega davka in DDV. Najprej zato, ker tožnik prihodkov ni ustvaril, potem pa še zato, ker tudi ob davčnem povečanju prihodkov, ni podlage za naložitev navedenih davkov, ker ne gre za dejansko ustvarjene prihodke. Ker tako ni šlo za promet storitev, ni podlage za obdavčenje. Za DDV pa je tožnik postal zavezanec šele 21. 12. 2000. Argumentacija davčnega organa, da je to postal že prej na podlagi doseženih prihodkov v letu 1999, ki se ugotavljajo z izpodbijano odločbo, ni utemeljena. Retroaktivno upoštevanje večjih prihodkov, zlasti ob upoštevanju, da gre za ocenjene in dejansko ne dosežene prihodke, ne daje podlage za obdavčenje. V zvezi z odpisom terjatev pa davčni organ ni upošteval dejstva, da je bila večina terjatev že zastaranih in je bil zato odpis skladen s SRS. Glede očitka, da tožnik dokumentacije ni predložil, pa je bilo v davčnem postopku že pojasnjeno, da je vzrok v uničenju dokumentacije. Davčni organ tudi ni upošteval navedb tožnika v zvezi z dolžnikom B. d.o.o., in sicer, da se nazivi na računih nanašajo na eno in isto osebo, pa tudi ne tožbe zoper tega dolžnika, ki je bila davčnemu organu posredovana. Zato je v tem delu izkazana kršitev pravil postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri sprejeti odločitvi in razlogih zanjo. Predlaga zavrnitev tožbe.

Tožba ni utemeljena.

V zadevi ni spora o tem, da je tožnik kot najemodajalec z družbo A., d.o.o., kot najemnikom, sklenil najemno pogodbo z dne 12. 12. 1995 za najem opreme za dogovorjeno mesečno najemnino, ki skupaj s 3% prometnim davkom od storitev znaša 2.575.000,00 SIT. Po pogodbi krije najemnik vse eventualne stroške tekočega vzdrževanja opreme, popravil opreme, kasko zavarovanja opreme in druge stroške opreme. Najemnik po predhodnem računu najemodajalca, krije vse stroške investicijskega vzdrževanja opreme, vsakoletnih registracij in obveznega zavarovanja opreme. Spora tudi ni, da je bil 1. 9. 1997 sklenjen Aneks k pogodbi z dne 12. 12. 1995. V 3. členu aneksa sta se stranki dogovorili, da najemnine ni, najemnik pa krije vse stroške vzdrževanja motornih vozil, stroške registracije in zavarovanja vozil ter druge stroške, povezane z v najem vzetimi vozili. Razlogi, ki so tožniku narekovali sklenitev pogodbe z opisano vsebino, za odločitev niso pomembni. Ugotavljanje dejanskega stanja v tej smeri zato ne more predstavljati zatrjevane kršitve postopkovnih pravil.

Med strankama tudi ni spora, da je navedena pogodba sklenjena med povezanima osebama.

Ob ugotovljenem dejanskem stanju je davčni organ pri ugotavljanju prihodkov tožnika utemeljeno in skladno z napotki pritožbenega organa v ponovnem postopku upošteval 3. odstavek 10. člena ZDDPO. Povprečno primerljivo tržno mesečno najemnino je izračunal po programu Probanke Leasing. Pri izračunu je izhajal iz neodpisane vrednosti oddane opreme, ki tudi ni sporna. Stališče tožnika, da podlage za ugotavljanje prihodkov ni, ker najemnine dejansko ni zaračunaval, je zmotno. Po določbi 3. odstavka 10. člena ZDDPO se namreč pri ugotavljanju prihodkov upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami, vendar najmanj do višine povprečnih tržnih cen. Upoštevajo se torej cene, ki bi veljale, kolikor bi bila pogodba sklenjena pod normalnimi tržnimi pogoji, torej prav prihodki, ki jih zavezanec v razmerju s povezano osebo dejansko ne doseže. Podlaga za ugotavljanje prihodkov na tej podlagi je zato podana, načinu ugotavljanja in višini tako ugotovljenih prihodkov pa tožnik konkretno ne ugovarja. Sodišče pri tem dodaja le, da povečanje prihodkov po višini ustreza amortizaciji, obračunani v obravnavanem obdobju, brez vsakršnih pribitkov. Od tako ugotovljenih prihodkov pa se tožniku utemeljeno in skladno z ZPD in ZDDV obračuna in naloži v plačilo davek na promet storitev (za obdobje do 30. 6.) ter (od 1. 7. 1999 do 31. 12.) davek na dodano vrednost. Stališču tožnika, da davčni organ ne more naložiti plačila prometnega davka oziroma DDV, kolikor ne gre za dejansko ustvarjene prihodke, ni slediti. Po določbi 21. člena ZDDV se pri obračunu DDV upoštevajo tržne cene, po 45. členu ZPD pa z oceno ugotovljeni prihodki. Stališče, da promet storitev v smislu ZPD in ZDDV ni bil opravljen, je po navedenem zmotno. Storitev je opravljena, tudi če je opravljena brezplačno. Cena storitve vpliva na višino davčne osnove, ki pa se, če gre za povezane osebe, ustrezno korigira. Stališče tožnika, da je postal zavezanec za DDV šele z datumom, ki ga je davčni organ določil v odločbi o registraciji, pa z obširno obrazložitvijo in pravilno zavrne že pritožbeni organ. Sodišče se zato v tem delu sklicuje na razloge odločbe o pritožbi in jih ne ponavlja. Tožnik je zavezanec za DDV postal takoj, ko je njegov promet presegel predpisano višino. To pa velja tudi v primeru, ko se navedeno dejstvo ugotovi v postopku inšpekcijskega nadzora.

Utemeljeno tožeči stranki tudi niso bili davčno priznani odhodki iz naslova odpisa terjatev. Tudi v tem delu se sodišče strinja in sklicuje na razloge izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi. Trditev, da je tožnik odpisal že zastarane terjatve, ostaja tudi v upravnem sporu v celoti neizkazana. Listine, ki se nanašajo na dolžnika B. d.o.o. pa je davčni organ v celoti in pravilno presodil. Odpis terjatev iz razlogov, ki jih navaja, po presoji sodišča ni skladen s SRS in Pravilnikom. Zatrjevane kršitve pravil postopka v tej zvezi, pa tožnik ne pojasni.

Ker je po navedenem izpodbijana odločba pravilna in skladna z zakonom, tožba pa neutemeljena, je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/2006, v nadaljevanju: ZUS-1).

Odločitev o stroških temelji na 4. odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS-1, ker dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, med strankama ni sporno.