VSRS Sodba in sklep X Ips 925/2005

I. Revizija tožeče stranke se zavrne.
II. Revizija tožene stranke se zavrže.

1Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 2. in 4. točke prvega odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US) ugodilo tožbi v delu, ki se nanaša na točko I.7. izreka odločbe davčnega organa prve stopnje ter v točkah od I.1. do I.6. in točki I.8. izreka prvostopne odločbe, ki se nanaša na zamudne obresti, in odločbo tožene stranke v teh delih odpravilo ter jo vrnilo toženi stranki v ponovni postopek, v preostalem delu pa je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS. Tožena stranka je z odločbo z dne 19. 3. 2002, kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožeče stranke proti odločbi Davčnega urada L. z dne 25. 2. 1997, s katero je bilo tožeči stranki naloženo, da mora plačati: davek od prometa proizvodov v znesku 15.329.462,90 SIT za leto 1995 in 3.816.412,80 SIT za leto 1996 s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.1. izreka); davek od prometa proizvodov v znesku 182.968,80 SIT za leto 1995 in 79.220,60 SIT za leto 1996 s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.2. izreka); davek od prometa proizvodov v znesku 143.413,30 SIT za leto 1995 in 44.381,40 SIT za leto 1996 s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.3. izreka); davek od prometa proizvodov v znesku 1.872.262,70 SIT za leto 1995 in 1.461.985,20 SIT za leto 1996 s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.4. izreka); davek od prometa storitev v znesku 535.824,20 SIT za leto 1995 in 601.710,70 SIT za leto 1996 s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.5. izreka); davek od osebnih prejemkov v znesku 7.140,90 SIT za leto 1995 in 7.140,90 SIT za leto 1996 s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.6. Izreka); davek od dobička pravnih oseb v znesku 20.494.000,00 SIT za leto 1995 in 15.910.000,00 SIT za leto 1996 s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.7. izreka); v točki I.8. izreka pa je bilo določeno, da mora tožeča stranka sama obračunati zamudne obresti od 25. 11. 1996 dalje do plačila.

2V obrazložitvi ugodilnega dela sodbe sodišče prve stopnje navaja, da je bilo treba tožbi deloma ugoditi zaradi odločbe Ustavnega sodišča U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004), v kateri je bila ugotovljena neustavnost materialnopravnih določb Zakona o davčnem postopku – ZDavP, poleg tega pa tudi zaradi pomanjkljive dokazne ocene pogodb in na njih temelječih nepodpisanih računih. Tožba pa je bila zavrnjena: ker je davčni organ prve stopnje krepilno pijačo A. pravilno uvrstil v pravilno tarifno številko Zakona o prometnem davku – ZPD; ker je bila pri ugotavljanju davčne obveznosti od podarjenih izdelkov pravilno upoštevana povprečna razlika v ceni, ki jo dosega tožeča stranka; ker odločitev, da mora tožeča stranka kot prejemnik storitev, ki jih opravijo tuje pravne osebe, plačati davek od prometa storitev temelji na sodni praksi Vrhovnega sodišča; in ker so storitve, ki jih pravna oseba, registrirana v Sloveniji, na ozemlju Slovenije opravi za tujo pravno osebo, obdavčene skladno s slovensko zakonodajo.

3Tožeča stranka z revizijo izpodbija zavrnilni del sodbe sodišča prve stopnje zaradi zmotne uporabe materialnega prava in zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi, tako da zavrnilni del izpodbijane sodbe spremeni in tožbi tožeče stranke v celoti ugodi, podrejeno pa, da zavrnilni del izpodbijane sodbe razveljavi in vrne zadevo sodišču prvo stopnje v novo sojenje. V obrazložitvi revizije navaja, da je izpodbijana sodba nezakonita: glede uvrstitve izdelka A. v tarifno št. ZPD; podarjenih izdelkov in opravljanja storitev tujcev.

4Tožena stranka izpodbija sodbo sodišča prve stopnje v delu, ki se nanaša na delno ugoditev tožbi zaradi odločbe Ustavnega sodišča RS U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004, saj so bile v obravnavani zadevi zamudne obresti s prvostopno odločbo tožeči stranki naložene na podlagi 52. člena Zakona o Agenciji Republike Slovenije za plačilni promet, nadziranje in informiranje – ZAPPNI v zvezi s 45. členom ZPD ter 49. členom ZDDPO in ne na podlagi ZDavP, katerega neustavnost je bila ugotovljena. Zato sodišče prve stopnje ne bi smelo odpraviti odmerne odločbe v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, in zadeve v tem delu vrniti toženi strani v ponovni postopek.

5Tožeča stranka v odgovoru na revizijo tožene stranke navaja, da so revizijske navedbe tožene stranke neutemeljene in je sodišče prve stopnje odločilo pravilno, ko se je v obravnavani zadevi ravnalo po odločbi Ustavnega sodišča RS U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004. Predlaga zavrnitev revizije, ki jo je vložila tožena stranka.

6Tožena stranka odgovora na revizijo tožeče stranke ni vložila.

7Revizija tožene stranke ni dovoljena, revizija tožeče stranke pa ni utemeljena.

8S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče odloča o pravnih sredstvih, po določbah ZUS-1. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1. 1. 2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1. 1. 2007.

9Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden preizkus revizije v obravnavani zadevi.

K I. točki izreka:

10Revizija tožeče stranke ni utemeljena.

11V obravnavanem primeru je sporna uvrstitev pijače A. v tarifno št. po ZPD. Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka neutemeljeno navaja, da je sodišče prve stopnje zmotno uporabilo materialno pravo s tem, ko je napitek A. uvrstilo v tar. št. 1, namesto v tar. št. 3 ZPD. Dokazil, ki jih prilaga reviziji, Vrhovno sodišče ne upošteva, saj je v 87. členu ZUS-1 navedeno, da smejo stranke v reviziji navajati nova dejstva in predlagati nove dokaze samo tedaj, če se nanašajo na bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, zaradi katerih se lahko vloži revizija. To pomeni, da strankam ni dopuščeno navajati novih dejstev in dokazov, ki se nanašajo na pravilno uporabo materialnega prava. Poleg tega po določbi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, to pa pomeni, da je Vrhovno sodišče vezano na dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem ali sodnem postopku. Zato Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi tudi ne presoja revizijskih navedb, s katerimi tožeča stranka izpodbija dejansko stanje, ki ga je ugotovil prvostopenjski davčni organ, ampak v okviru tega presoja pravilnost uporabe materialnega prava.

12Prvostopni davčni organ je ugotovil, da je A. enkratni osvežilni napitek, ki je sestavljen iz mešanice zelišč ter združuje lastnosti ginsenga in kamilice ter je odišavljen z limono. Sestavine pijače so: aloe vera 40 %, fruktoza 5,5 %, suha snov 6 %, ogljikov dioksid 0,49 %, natrijev benzonat 0,12 %, aroma, citronska kislina in voda. Glede na tako ugotovljeno dejansko stanje je po presoji Vrhovnega sodišča uvrstitev sporne pijače v tar. št. 1 ZPD, ki določa, da se od vseh proizvodov, ki so namenjeni za končno potrošnjo, razen od proizvodov, ki so določeni v drugih tarifnih številkah te tarife, ali je zanje z zakonom določena davčna oprostitev, plačuje davek od prometa proizvodov po stopnji 20 %. To določbo konkretizira 28. člen Pravilnika o uporabi Zakona o prometnem davku (v nadaljevanju: Pravilnik), ki v prvem odstavku določa, da se po tarifni št. 1 plačuje davek od vseh tistih proizvodov, ki niso posebej imenovani v tarifnih št. 2 do 7 tarife davka od prometa proizvodov, ali za katere ni predpisana davčna oprostitev po 18. členu ZPD. V 8. točki drugega odstavka 28. člena Pravilnika pa je navedeno, da se po tarifni št. 1 plačuje prometni davek od osvežilnih gaziranih brezalkoholnih pijač, aromatiziranih sirupov in pijač, ki vsebujejo alkohol, vendar ne več kot 2 %. Po presoji Vrhovnega sodišča je sporna pijača natančno opredeljena v alineji č. 8. točke drugega odstavka 28. člena Pravilnika kot druga pijača, ne glede na to, ali je pridobljena iz naravnih ali umetnih sestavin ali v kombinaciji teh sestavin, z dodatkom ali brez dodatka arom, barvil, kislin in drugih aditivov posamično ali v kombinaciji z ogljikovim dioksidom ali brez njega.

13Glede na navedeno so po presoji Vrhovnega sodišča neutemeljene revizijske navedbe tožeče stranke, da je bilo v obravnavani zadevi zmotno uporabljeno materialno pravo ter da sodi sporna pijača v tarifno št. 3 ZPD, ker je Carinska uprava RS ob uvozu akceptirala to tarifno številko, zaradi česar tožeča stranka ni mogla vedeti, v katero tarifno št. mora razvrščati omenjeno pijačo. Razvrstitev proizvodov v tarifne številke sodi med uporabo materialnega prava in so davčni zavezanci dolžni pravo poznati ter ga pravilno uporabljati, zato se ne morejo sklicevati na nepoznavanje predpisov. Ob ugotovljenih nepravilnostih pa je davčni organ dolžan narediti pravilno odmero davka. Po presoji Vrhovnega sodišča za obravnavano zadevo ni pomembno, kako pravo uporabljajo v kateri izmed držav bivše SFRJ, saj je Slovenija suverena država. Neutemeljene pa so navedbe, da naj bi v eni izmed držav bivše SFRJ uporabljali ZPD, saj gre za slovenski predpis, ki je bil sprejet in objavljen v Uradnem listu RS, št. 4/92, torej že v času, ko je bila Slovenija samostojna država.

14Glede proizvodov, kupljenih brez plačila davka od prometa proizvodov, ki jih je tožeča stranka podarila svojim akviziterjem v obliki nagrad, ne da bi obračunala in plačala prometni davek, je v obravnavani zadevi sporna davčna osnova teh proizvodov. V drugem odstavku 16. člena ZPD je določeno, da je osnova za davek od prometa proizvodov za proizvod, ki se brezplačno odtuji, prodajna cena, po kateri se ta proizvod prodaja drugemu končnemu potrošniku, oziroma vrednost, ki bi se dosegla s prodajo tega proizvoda končnemu potrošniku. ZPD torej loči med podarjenimi proizvodi, ki jih sicer davčni zavezanec tudi prodaja, in med tistimi, ki sicer ne sodijo v asortiman davčnega zavezanca. Ker tožeča stranka proizvodov, ki jih je podarjala, sicer ni prodajala kupcem, je po presoji Vrhovnega sodišča bil pravilno uporabljen drugi del drugega odstavka 16. člena ZPD. Zato niso utemeljene revizijske navedbe tožeče stranke, da za določitev vrednosti podarjenih proizvodov in s tem davčne obveznosti ni mogoče upoštevati vrednosti, ki bi se dosegla s prodajo teh proizvodov končnemu potrošniku. Po presoji Vrhovnega sodišča je davčni organ prve stopnje ravnal pravilno, ko je izračunal povprečno maržo, ki jo je tožeča stranka dosega s prodajo svojih proizvodov, zato niso utemeljene revizijske navedbe, da vrednosti ni mogoče ugotoviti. Da ta vrednost ni realna, pa tožeča stranka ni izkazala. Po presoji Vrhovnega sodišča pa te navedbe ni izkazala s sklicevanjem na povprečno maržo v celotni branži trgovine v Republiki Sloveniji.

15Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka v reviziji neutemeljeno napada tudi odločitev sodišča prve stopnje glede obdavčitve „storitev glavnega direktorja“ (vodenje in druge storitve, povezane s to funkcijo) na podlagi pogodbe, ki jih je za tožečo stranko kot naročnika opravljala tuja pravna oseba iz ZDA. Iz prvostopne odločbe (str. 26) izhaja, da so bile storitve opravljene v Republiki Sloveniji, tožeča stranka pa tako ugotovljeno dejansko stanje prvič izpodbija šele v reviziji, kar je v nasprotju z drugim odstavkom 85. člena ZUS-1. Enako velja za revizijsko navedbo, da izvajalec storitev ni bil zaposlen pri tuji pravni osebi. Glede na tako ugotovljeno dejansko stanje pa je odločitev sodišča prve stopnje in njegovo sklicevanje na sodbo Vrhovnega sodišča I Up 312/99 z dne 10. 2. 2004 pravilna in zakonita iz razlogov, navedenih v 16. in 17. točki te sodbe.

16Storitev po sami naravi stvari nikoli ne more opravljati pravna oseba sama, ampak jih vedno opravlja po zaposlenih ali kako drugače pogodbeno vezanih fizičnih osebah. Po določbi drugega odstavka 22. člena ZPD je davčni zavezanec tisti, ki se mu storitev opravi, če storitev opravi fizična oseba za račun pravne osebe ali zasebnika. Pri tem pa je treba pod pojmom fizične osebe šteti tudi delavce, ali na drugi pravni podlagi najete delavce tuje pravne osebe, ki v Sloveniji ni registrirana, pa opravlja v Sloveniji storitve slovenski pravni osebi. To smiselno sledi iz opredelitve pojma fizične osebe v drugem odstavku 3. člena ZPD, ki se glasi: „S fizično osebo je po tem zakonu mišljena oseba, ki ne opravlja registrirane dejavnosti.“ Da je taka pravna razlaga pravilna, izhaja tudi iz okoliščine, da so davčni zavezanci po 22. členu ZPD vse pravne osebe in zasebniki, ki opravljajo storitve, in da se po prvem odstavku 20. člena ZPD plačuje davek od prometa vseh storitev, če ni v tem zakonu drugače določeno; za tuje osebe pa ZPD ne pozna kakšnih izjem.

17Ker je torej v obravnavanem primeru tuja pravna oseba opravljala storitve za slovensko pravno osebo po svojih fizičnih osebah in ker tuja pravna oseba v Sloveniji ni bila registrirana, je zavezanec za plačilo davka od prometa teh storitev tožeča stranka, za katero je tuja pravna oseba opravila storitve.

K II. točki izreka:

18Revizija tožene stranke ni dovoljena.

19V obravnavani zadevi je bila s pravnomočno prvostopenjsko sodbo delno odpravljena odločba tožene stranke. Če pa se upravna odločba delno odpravi s pravnomočno sodbo, se v odpravljenem delu odpravijo tudi pravne posledice, ki so iz nje nastale (tretji odstavek 64. člena ZUS-1), in se upravna zadeva v tem delu vrne v stanje, v katerem je bila pred odločanjem o tožbi. Takšne posledice v zvezi z odpravo upravnega akta so določene tudi v prvem odstavku 281. člena Zakona o splošnem upravnem postopku – ZUP oziroma prvem odstavku 269. člena Zakona o splošnem upravnem postopku iz leta 1986 - ZUP/86. V obravnavani zadevi to pomeni vrnitev v stanje pred izdajo odpravljene odločbe tožene stranke, to je v stanje, ko o pravici, obveznosti in pravni koristi tožnika v upravnem sporu v odpravljenem delu še ni (dokončno) odločeno. Za take primere pa je v četrtem odstavku 64. člena ZUS-1 kot pravna posledica take pravnomočne sodbe določeno, da mora tožena stranka postopek ponovno voditi in ga čim prej (v 30-dneh od vročitve prvostopenjske sodbe, ker sodišče prve stopnji ni določilo drugačnega roka) zaključiti z izdajo nove odločbe. ZUS-1 pa tožniku omogoča, da se zanese na pravnomočno ugoditev njegovi tožbi in sproži upravni spor zaradi molka organa (drugi odstavek 28. člena ZUS-1), če ta v določenem času ne bi ravnal po pravnomočni sodbi. Navedenih učinkov pravnomočne sodbe pa vložena revizija ne more zadržati, kajti ZUS-1 ji daje učinke zadržanja samo v zvezi z izvršljivostjo sodbe (84. člen ZUS-1).

20V četrtem odstavku 64. člena ZUS-1 je določeno, da je upravni organ pri novem odločanju vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka. Vendar ima po presoji Vrhovnega sodišča upravni organ, ki je pristojen za odločanje, možnost odločiti v nasprotju s pravnim mnenjem in stališči prvostopenjskega sodišča, če ima zato utemeljene razloge. To pa je zlasti upoštevanje načela zakonitosti, po katerem mora organ (v smislu ZUP) odločati na podlagi Ustave, veljavnih zakonov in drugih predpisov (tretji odstavek 153. člena Ustave RS), kar mora v obrazložitvi nove odločbe posebej pojasniti. Da je temu tako, potrjuje tudi določba 2. točke prvega odstavka 65. člena ZUS-1, ki daje sodišču, ki odloča v upravnem sporu, možnost odločanja o stvari (spor polne jurisdikcije) tudi v primeru, če upravni organ v novem postopku odloči v nasprotju z že izraženim mnenjem in stališčem sodišča.

21V tretjem odstavku 83. člena ZUS-1 je določeno, da revizija ni dovoljena, če jo vloži nekdo, ki zanjo nima pravnega interesa. Ker je revizija izredno pravno sredstvo, ki predstavlja zadnjo pravno možnost odločanja v upravnem sporu, je pravni interes podan, če jo vloži revident, ki si z odločitvijo v reviziji lahko izboljša svoj pravni položaj. V obravnavani zadevi ima tožena stranka položaj organa, ki je po zakonu pristojen za odločanje po pravnomočni sodni odločbi. Ta dolžnost pa ne more predstavljati pravnega interesa za revizijo. Podvajanje sodnega varstva pred upravnim sodiščem (vložitev morebitne tožbe zaradi molka pristojnega organa) s sočasnim revizijskim postopkom pred Vrhovnim sodiščem pa ni dopustno. Izid ponovnega odločanja ostaja do nove odločitve pristojnega organa negotov, zato pred novo dokončno odločitvijo v upravnem postopku niti ni mogoče ugotoviti, kdo bo posledično upravičen do sodnega varstva. Zgolj potencialna možnost, da bo v ponovljenem postopku odločitev za kakšno stranko manj ugodna, kot je bila tista, ki je bila vsebovana v odpravljenem aktu, pa za revizijo tudi ne zadošča.

22Enako stališče je Vrhovno sodišče že sprejelo v več odločitvah, npr. sklep 154/2004 z dne 20. 9. 2007 in X Ips 545/2005 z dne 18. 6. 2009.

23Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo, ki jo je vložila tožena stranka na podlagi 89. člena ZUS-1, zavrglo kot nedovoljeno, revizijo tožene stranke pa je zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1.