VSRS Sodba X Ips 1636/2005

Revizija se zavrne.
Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

1Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo tožene stranke z dne 15. 4. 2005, s katero je tožena stranka v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, delno ugodila, v preostalem delu pa zavrnila tožnikovo pritožbo zoper odločbo Davčnega urada N.m. z dne 10. 12. 2001. Z izpodbijano prvostopno odločbo je bilo tožniku naloženo plačilo davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) po davčni stopnji 19% v znesku 2.587.405,00 SIT in plačilo DDV po davčni stopnji 8% v znesku 1.363.141,00 SIT, vse z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

2V obrazložitvi sodbe sodišče prve stopnje navaja, da je obstajal upravičen sum glede vsebinske pravilnosti izkazanega prometa, zato je davčni organ utemeljeno ugotovil davčno osnovo z oceno. V tem primeru se odloča na podlagi zakona, dokazi se presojajo prosto, tako kot sicer pri upravnem odločanju, le da se za zaključke ne zahteva gotovost oz. prepričanje, temveč zadostuje verjetnost. V obravnavanem primeru ocena tudi ni bila določena na podlagi primerjalnih podatkov drugih zavezancev.

3Tožnik izpodbija sodbo sodišča prve stopnje iz vseh razlogov po 72. členu ZUS. Davčni organ se ni argumentirano izjasnil o njegovih pripombah glede cenitve davčne osnove. Do neskladja med računi, ki jih je prejel davčni organ, ter računi, zavedenimi na kontrolnem traku tožnikove blagajne, je prišlo le pri treh računih. Ocena davčne osnove bi morala temeljiti na realnih in primerljivih postavkah, kot so tožnikovi prihodki v preteklih letih, razmerje med prihodki in odhodki in primerjava z drugimi zavezanci, ki se ukvarjajo z enako dejavnostjo. Davčni organ bi moral ugotavljati tudi odhodke iz naslova nabave hrane in pijač.

4Tožena stranka na revizijo (prej pritožbo) ni odgovorila.

5Revizija je utemeljena.

6S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče o pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča odloča po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah tega zakona, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna dne 1. 1. 2007.

7Revizija v upravnem sporu je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določbah prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Vrhovno sodišče preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden tudi preizkus revizije v obravnavani zadevi, zato se Vrhovno sodišče o tožnikovih navedbah, ki se nanašajo na pravilnost postopka izdaje upravnega akta ter pravilnost ugotovitve dejanskega stanja, ne opredeljuje.

8V obravnavani zadevi je bilo v upravnem postopku ugotovljeno, da se trije izmed šestih računov, ki jih je davčni organ pridobil v okviru nagradne igre „Vzemi račun“, niso ujemali z računi, ki so se nahajali na kontrolnem traku tožnikove blagajne in jih je tožnik vodil v evidencah, da tožnik ni vodil evidenc o plačilu pizz s kuponi, da na kontrolnih trakovih registrske blagajne v piceriji izkazuje zelo veliko število samostojno prodanih dodatkov k pizzi in smetane, ki jih ne spremlja prodaja pizz oziroma kav, na katere bi se lahko nanašali ti dodatki, da ni pravilno vodil evidenc nabave in porabe pijač in živil za picerijo, porabe živil pa tožnik niti ni ugotavljal, da je nepravilna tudi evidenca nabave in porabe pijač v obratu ..., saj je tožnik porabo pijače evidentiral istočasno z nabavo, ter da tožnik ni redno dnevno zaključeval blagajn v obratu ..., in da sta se registrski blagajni v obratu ... zelo pogosto odpirali, tako da je število računov z oznako "ni prodaje" bistveno presegalo število računov, na katerih je evidentirana prodaja.

9Na podlagi teh ugotovitev je davčni organ zaključil, da obstajajo pogoji za ugotovitev davčne osnove z oceno, določeni v tretji in peti alineji prvega odstavka 39. člena Zakona o davčnem postopku – ZDavP. Cenitev davčne osnove je bila opravljena tako, da je davčni organ primerjal promet po računih, ki jih je prejel v okviru nagradne igre, ter računih z istimi zaporednimi številkami in datumi izdaje, ki so se nahajali na kontrolnem traku blagajne, ter ugotovil, da je promet, ki ga je tožnik izkazoval v evidencah, znašal le 59,94 % prometa, ki izhaja iz prejetih računov, zato je za ustrezen delež povečal letno davčno osnovo, ki jo je tožnik izkazal v napovedi. Med strankama je sporno, ali je obstajala podlaga za ugotovitev davčne osnove z oceno v skladu s prvim odstavkom 39. člena ZDavP, sporna pa je tudi izbira metodologije cenitve.

10V prvem odstavku 39. člena je določeno, da davčni organ ugotovi davčno osnovo z oceno, če ugotovi, da temelji davčna napoved oziroma davčni obračun na neresničnih ali nepravilnih podatkih (3. alineja), ali če davčni zavezanec na zahtevo davčnega organa ne predloži poslovnih knjig in evidenc, ki jih je dolžan voditi, ali so knjige in evidence vsebinsko napačne ali če kažejo take bistvene formalne pomanjkljivosti, ki opravičujejo sum glede njihove vsebinske pravilnosti (5. alineja). Glede na zgoraj navedene dejanske ugotovitve v postopku, na katere je Vrhovno sodišče v skladu z drugim odstavkom 85. člena ZUS-1 vezano, je davčni organ po presoji Vrhovnega sodišča na podlagi navedenih določb 39. člena ZDavP utemeljeno ugotovil davčno osnovo z oceno.

11Tožnikova trditev, da bi moral davčni organ pri oceni davčne osnove poleg prihodkov upoštevati tudi odhodke, ni utemeljena. V obravnavani zadevi je bil odmerjen davek na dodano vrednost. V skladu s prvim odstavkom 21. člena Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV je davčna osnova za DDV vse, kar predstavlja plačilo (v denarju, v stvareh ali v storitvah), ki ga je ali ga bo davčni zavezanec prejel od kupca, naročnika ali tretje osebe za opravljen promet blaga oziroma storitev, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takega prometa, razen DDV, če ni z ZDDV drugače določeno. V postopku ugotavljanja davčne osnove za DDV se tako ugotavlja le višina plačil (prihodkov). Če pa ima tožnik v mislih pravico do odbitka vstopnega DDV, pa bi moral to pravico uveljavljati v skladu s 40. členom ZDDV in izpolnjevati v tem členu določene pogoje (npr. posedovati račune za nabavljeno blago in storitve), česar pa tožnik niti ne zatrjuje.

12Izbira metode za ugotavljanje davčne osnove je urejena v drugem in tretjem odstavku 39. člena ZDavP. Davčni organ oceni davčno osnovo na podlagi uradnih podatkov in podatkov, ki jih zbere v ugotovitvenem postopku v zvezi z zavezancem, njegovimi družinskimi člani in povezanimi osebami, kot so podatki o številu zaposlenih, izplačanih osebnih prejemkih, prihodkih in odhodkih, vrednosti premoženja in drugih zunanjih znakov posedovanja premoženja, proizvodnih kapacitetah oziroma opremljenosti ter lokaciji poslovnih in stanovanjskih prostorov, številu najemnikov ter obdobju oddajanja v najem (drugi odstavek 39. člena ZDavP). Pri oceni davčne osnove se lahko davčni organ opre tudi na podatke, kot so primeroma navedeni v prejšnjem odstavku, pri osebah, ki opravljajo enako ali podobno dejavnost oziroma pri osebah, ki dosegajo primerljive vrste dohodkov (tretji odstavek 39. člena ZDavP).

13Poglavitni namen postopka cenitve davčne osnove je ugotovitev resničnega dejanskega stanja ter ugotovitev dejstev in okoliščin, pomembnih za zakonito odločitev. Vrhovno sodišče je v sodbi I Up 667/2000 z dne 24. 9. 2004 in sodbi I Up 468/1999 z dne 28. 11. 2001 že zavzelo stališče, da mora zato davčni organ davčnega zavezanca seznaniti ne le z rezultatom cenitev, temveč tudi izhodišči, presojami, zaključki in uporabljeno metodo cenitve. Pri tem ugotavljanju ni treba doseči gotovosti (kot to zmotno trdi tožnik), temveč zadostuje že zadostna stopnja verjetnosti, podprta z ustrezno količino ustreznih dejanskih podatkov. To stališče je uveljavljeno tako v upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča (sklep X Ips 247/2005 z dne 26. 3. 2009) kot tudi v teoriji (Jerovšek, Simič, Škof: Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčno-finančni raziskovalni inštitut, 2008, str. 169-170). V primeru, da bi se od davčnega organa zahtevala gotovost, sploh ne bi šlo za oceno osnove v skladu z 39. členom ZDavP, temveč za odmero davka po splošnih predpisih.

14V obravnavani zadevi je davčni organ ugotovil davčno osnovo za odmero DDV v skladu z drugim odstavkom 39. člena ZDavP na podlagi podatkov, pridobljenih v ugotovitvenem postopku, in sicer na podlagi primerjave med računi, ki jih je prejel od naključnih gostov v okviru nagradne igre, ter računi, ki jih je tožnik evidentiral na kontrolnem traku blagajne. Glede na navedeno je bila izbira metode cenitve pravilna in zakonita. Postopek cenitve ter ugotovitev same davčne osnove pa se nanašata na vprašanja pravilnosti postopka izdaje upravnega akta ter na pravilnost ugotovitve dejanskega stanja, glede katerih se Vrhovno sodišče v skladu s prvo alinejo prvega odstavka ter drugim odstavkom 85. člena ZUS-1 ne opredeljuje.

15Tožnik izpodbija prvostopno sodbo tudi zaradi kršitev postopka v upravnem sporu. Zatrjuje, da se sodišče prve stopnje ni izjavilo do njegovih tožbenih navedb. Vrhovno sodišče ugotavlja, da zatrjevana kršitev ni podana, saj se je sodišče prve stopnje zadostno opredelilo do tožbenih navedb in pojasnilo, da se dokazi v upravnem postopku prosto presojajo in da za zaključke zadošča že verjetnost.

16Ker niso podani razlogi za utemeljenost revizije, ki jih navaja tožnik, niti razlogi, na katere Vrhovno sodišče pazi po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.

17Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo, tožnik na podlagi prvega odstavka 165. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.