VSRS Sodba X Ips 918/2005

Revizija se zavrne.

1Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje po opravljeni glavni obravnavi na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US) zavrnilo tožbo, s katero je tožeča stranka izpodbijala odločbo tožene stranke z dne 8. 12. 2004, s katero je bilo delno ugodeno pritožbi tožeče stranke zoper odločbo Davčnega urada L. z dne 30. 10. 2002. Prvostopna odločba je bila spremenjena glede začetka teka zamudnih obresti na podlagi odločbe Ustavnega sodišča U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004), tako da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje do plačila. Tožeči stranki je bilo v davčnem postopku naloženo, da mora plačati: premalo plačane prispevke za socialno varnost (točke od I.1. do I.9. izreka odločbe druge stopnje); premalo plačano akontacijo dohodnine (točki I.10. in I.11. izreka odločbe druge stopnje); premalo plačan davek od dobička pravnih oseb za leta 1999, 2000 in 2001 (točke od I.12. do I.14. izreka odločbe druge stopnje) ter davek od prometa storitev (točka I.15. izreka odločbe druge stopnje). Vse s pripadajočimi zamudnimi obrestmi od 6. 12. 2002 dalje do plačila.

2V obrazložitvi sodbe sodišče prve stopnje navaja, da so vse tožbene navedbe neutemeljene ter da pri preizkusu odločbe tožene stranke ni našlo nepravilnosti, na katere pazi po uradni dolžnosti.

3Tožeča stranka v celoti izpodbija sodbo sodišča prve stopnje zaradi zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi, podrejeno pa, da sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Določbe postopka v upravnem sporu so bile kršene, ker ena izmed sodnic ne bi smela sodelovati pri sojenju, kajti leta 1991 je kot preiskovalna sodnica vodila postopek zoper direktorja tožeče stranke. Najem stanovanja na G. ulici v L. ni bil fiktiven, zato sodišče ne bi smelo pritrditi odločitvam davčnih organov, ki sta odmerila prispevke za socialno varnost in akontacije dohodnine direktorju tožeče stranke. Nezakonita je tudi odločitev sodišča prve stopnje, ki je kot davčno nepriznane na podlagi 12. in 18. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb - ZDDPO štelo odhodke tožeče stranke, ki so nastali s trgovanjem z vrednostnimi papirji različnih družb. Nezakonita je tudi odločitev, da se ne priznajo odhodki iz naslova financiranja za nakup neizterljive terjatve do družbe C. s. r. o.,P. Glede kletnih prostorov na F. cesti, L., ni utemeljen zaključek sodišča prve stopnje, da so listine, ki so podlaga za knjiženje rezervacij, pomanjkljive in da dejansko ne gre za investicijsko vzdrževanje, temveč za investicijo v nepremičnino. Popravki vrednosti iz naslova neplačane najemnine bi morali biti upoštevani, saj so bili oblikovani skladno s Slovenskimi računovodskimi standardi iz leta 1993 (v nadaljevanju SRS/93). Odločitev o nepriznanju drugih odhodkov financiranja, ki se nanašajo na odpise terjatev do družb A. d.o.o. in B. d.o.o., prav tako nasprotuje določbam SRS/93.

4Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

5Revizija ni utemeljena.

6S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče odloča o pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča po določbah ZUS-1. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče zadeve, v katerih je bila pritožba vložena pred uveljavitvijo tega zakona, obravnava kot pritožbe po tem zakonu, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah tega zakona, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1. 1. 2007.

7Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8Po določbi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, to pomeni, da je Vrhovno sodišče vezano na dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem postopku. Zato Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ne presoja revizijskih navedb, s katerimi tožeča stranka izpodbija dejansko stanje, ki ga je ugotovil prvostopenjski davčni organ.

Izločitev sodnice:

9Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje zaradi kršitev določb postopka v upravnem sporu, ker je pri sojenju sodelovala višja sodnica, ki bi po prepričanju tožeče stranke morala biti izločena. Izločitveni razlogi, ki jih tožeča stranka navaja (sodelovanje kot preiskovalna sodnica leta 1991 v kazenskem postopku zoper direktorja tožeče stranke), bi lahko predstavljalo izločitveni razlog po 6. točki 70. člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP v zvezi s prvim odstavkom 16. člena ZUS (sedaj prvim odstavkom 22. člena ZUS-1), ki določa, da sodnik ne sme opravljati sodniške funkcije, če so podane druge okoliščine, ki vzbujajo dvom o njegovi nepristranskosti. Po presoji Vrhovnega sodišča sodelovanje sodnice, ki je v nekem drugem postopku sodelovala kot preiskovalna sodnica in katere izločitev v tistem postopku je bila zavrnjena kot neutemeljena, ni razlog za izločitev v obravnavani zadevi. Zato niso podane okoliščine iz 6. točke 70. člena ZPP. Pa tudi sicer neupoštevanje tega razloga za izločitev lahko predstavlja zgolj relativno kršitev določb postopka v upravnem sporu, zato bi morala tožeča stranka izkazati njen vpliv na zakonitost in pravilnost sodbe (1. točka prvega odstavka 85. člena v zvezi z drugim odstavkom 75. člena ZUS-1), česar pa s svojimi pavšalnimi navedbami po presoji Vrhovnega sodišča ni storila.

Stanovanje na G. ulici v L.:

10Po presoji Vrhovnega so neutemeljene revizijske navedbe, ki se nanašajo na odmero prispevkov za socialno varnost in akontacije dohodnine za uporabo stanovanja na G. ulici v L. Pri ogledu stanovanja je bilo ugotovljeno, da v njem biva A.A. z družino ter, da nikjer ni bilo označb, ki bi nakazovale, da se v stanovanju nahaja sedež predstavništva družbe X. GmbH z D., s katero je bila dne 5. 1. 2000 sklenjena najemna pogodba.

11Tožeča stranka neutemeljeno navaja, da šteje sodišče prve stopnje izdane račune, na podlagi katerih je bila zaračunana najemnina, in najemno pogodbo z dne 5. 1. 2000 za neverodostojne listine v smislu SRS/93 21.9., po katerem je knjigovodska listina verodostojna, če se pri njenem kontroliranju pokaže, da strokovna oseba, ki je sodelovala v poslovnem dogodku, lahko na njeni podlagi jasno in brez kakršnikoli dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka. Po presoji Vrhovnega sodišča namreč poslovnih dogodkov, ki se niso zares zgodili in spadajo v preteklo poslovanje, davčni zavezanec ne sme knjižiti v poslovne knjige na podlagi SRS/93 22.3., ki določa, da predmet knjigovodskega obravnavanja zgolj tisti poslovnih dogodki, ki so se zares zgodili. Po presoji Vrhovnega sodišča v takih primerih ni pomembno, ali ima knjigovodska listina vse elemente, ki se zahtevajo po SRS/93 21, če izpričuje lažni poslovni dogodek. Enako stališče je Vrhovno sodišče zavzelo tudi v sodbi X Ips 452/2006 z dne 19. 11. 2009.

12Iz navedenega sledi, da v knjigovodsko listino, oziroma evidenco ni mogoče vpisati kakršnihkoli dogodkov, ampak zgolj tiste, ki so se zares zgodili. Iz dejstev, ugotovljenih v inšpekcijskem postopku, izhaja, da za leto 1999 za navedeno stanovanje sploh ni bila sklenjena najemna pogodba, pri čemer niso utemeljene navedbe tožeče stranke, da pisnost najemne pogodbe ni obligatorna. Ne glede na to ali je bilo stanovanje oddano v najem kot poslovni prostor ali kot stanovanje, je bilo treba pogodbo skleniti v pisni obliki. Obvezno pisno obliko namreč predpisuje Zakon o poslovnih stavbah in poslovnih prostorih – ZPSPP v drugem odstavku 12. člena, pri čemer je še dodatno določeno, da če pogodba ni sklenjena v pisni obliki, ni veljavna. Tudi Stanovanjski zakon – SZ v petem odstavku 39. člena določa, da morata biti najemna in podnajemna pogodba sklenjeni v pisni obliki, sicer se šteje, da je pogodba nična.

13Vrhovno sodišče se strinja s stališčem tožeče stranke, da ima lahko določena družba sedež na določenem naslovu, ne da bi imela tam obešeno tudi tablo, vendar pa mora po presoji Vrhovnega sodišča ta prostor tudi uporabljati in ne zadostuje, da ima tam samo prijavljen sedež, ne da bi prostor uporabljala za svoje poslovanje. Pomembna je namreč dejanska uporaba. V obravnavani zadevi je bilo ugotovljeno, da je sporno stanovanje za bivanje uporabljal A.A. s svojo družino, ne pa družba X. GmbH z D. za poslovanje. Tožeča stranka pa tekom postopka ni uspela izkazati, da bi bil ta družba dejansko uporabljala stanovanje za opravljanje svoje dejavnosti.

14Iz navedenih razlogov tudi plačilo, opravljeno s pobotom, ne vpliva na drugačno odločitev. Po presoji Vrhovnega sodišča zato niso utemeljeni niti očitki o kršitvi pravice do enakega varstva pravic (22. člen Ustave) in načela enakosti pred zakonom (14. člen Ustave).

Promet z vrednostnimi papirji:

Delnice družbe Y trgovina d. d., serija C

15Glede trgovanja z delnicami družbe Y. trgovina d. d., serija C se Vrhovno sodišče strinja z nepriznavanjem izgube, ki je nastala zaradi prodaje delnic ob koncu leta 2000, kot odhodkov iz financiranja, pri čemer je tožeča stranka 1. 2. 2001 od kupca te delnice odkupila nazaj po malenkost višji ceni, in sicer zato, ker gre za navidezno prodajo.

16Ugotovitev, da gre za navidezno prodajo, po presoji Vrhovnega sodišča temelji na dejstvih, ugotovljenih v upravnem postopku, in sicer: če se izvzamejo nakupi med tožečo stranko in družbo M.M. d.o.o., cena delnic, po katerih je tožeča stranka v letu 2000 kupovala sporne delnice, ni bila nižja od 600,00 SIT, prodajna cena pa ne nižja od 21.300,00 SIT. Nakupne cene v januarju in februarju 2001 pa so se gibale okrog 4.375,00 SIT. Tožeča stranka je te delnice družbi M.M. d.o.o. dne 29. 12. 2000 prodala po ceni 150,00 SIT, od nje pa je dne 1. 2. 2001 nazaj kupila isto število delnic po 162,00 SIT. Zakaj takšno odstopanje pri ceni delnice in zakaj je bila prodaja opravljena v roku enega meseca, pri čemer je bila prodaja opravljena konec leta, ko davčni zavezanci že poznajo približen poslovni izid, tožeča stranka v postopku ni pojasnila. Iz teh dejstev pa po presoji Vrhovnega sodišča nedvomno izhaja, da sta obe prodaji z dne 29. 12. 2000 navidezni. Poleg tega pa obstaja tudi povezava med direktorjema tožeče stranke in družbe M.M. d.o.o., ki sicer ni povezava v smislu drugega odstavka 18. člena ZDDPO, vendar pa to dejstvo pri presoji navideznosti obeh prodaj ni zanemarljivo.

17Navidezne pogodbe nimajo učinka med pogodbenima strankama (prvi odstavek 66. člena Zakona o obligacijskih razmerjih - ZOR), vendar pa, če navidezna pogodba prikriva kakšno drugo pogodbo, velja ta druga, če so izpolnjeni pogoji za njeno pravno veljavnost (drugi odstavek 66. člena ZOR). Pri navideznih pogodbah obstaja zavestno razhajanje med voljo in izjavo te volje. Pravnoposlovna volja obeh pogodbenih strank je zaigrana, zato pogodba ne ustvarja pravnih učinkov med strankama.

18Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka in družba M.M. d.o.o. nista imeli volje skleniti prodajnih pogodb z dne 29. 12. 2000, ampak sta to naredili le navzven, morebitnega prikritega posla, pa tožeča stranka ni niti zatrjevala niti izkazala. Ti dve prodaji se zato ne upoštevata za potrebe obdavčitve z davkom od dobička pravnih oseb in zato tudi tako nastali odhodki (izgube, kot razlike med prodajno in nabavno vrednostjo) ne znižujejo davčne osnove za leto 2000.

Delnice družbe W. hoteli d.d. v letu 2000

19Glede trgovanja z delnicami družbe W. hoteli d.d. v letu 2000 tožeči stranki niso bili priznani odhodki iz naslova izgube v višini 40.000.000,00 SIT, ki jo je tožeča stranka ustvarila z nakupom 2.000 delnic po ceni 6.000,00 SIT za delnico od A.A. in njihovo prodajo družbi I. d. o. o. po ceni 4.000,00 SIT za delnico. Razlog za nepriznanje je kapitalska povezanost udeleženih oseb v smislu prvega odstavka 18. člena ZDDPO, kajti A.A. je 66% lastnik poslovnega deleža tožeče stranke, ter večinski lastnik poslovnega deleža družbe I. d.o.o. Po presoji sodišča prve stopnje zato dosežena izguba ni realna in je zato v celoti pravilno davčno nepriznana.

20Tudi v tem primeru davčni organ prve stopnje tožniku pravilno ni priznal izgube na podlagi prodajne pogodbe, saj gre tudi pri prodaji delnic družbe W. hoteli d.d. po presoji Vrhovnega sodišča za navidezno prodajo, ki nima učinka med pogodbenima strankama. Da je določen posel navidezen, je običajno možno sklepati na podlagi določenih dejstev in okoliščin v zvezi s samim poslom, saj stranki navidezne pogodbe seveda nimata interesa z navajanjem konkretnih okoliščin pojasnjevati, zakaj in s kakšnim namenom je bila njuna pravnoposlovna volja zaigrana. Iz ugotovljenega dejanskega stanja pa je po oceni Vrhovnega sodišča mogoče utemeljeno sklepati, da je bila prodaja 2000 delnic družbe W. hoteli d.d. družbi I. d.o.o. po ceni 4.000,00 SIT samo navidezna, torej prikazana zgolj navzven, brez volje pogodbenih strank, da bi resnično sklenili pogodbo.

21Glavni razlog za tako sklepanje Vrhovnega sodišča je okoliščina, da je tožeča stranka po tem, ko je navedene delnice dne 10. 11. 2000 od A.A. (ki je hkrati imetnik poslovnega deleža tožeče stranke) kupila po ceni 6.000,00 SIT, samo 21 dni kasneje prodala kar za 1/3 nižjo ceno (4.000,00 SIT). Seveda je večina poslovnih odločitev pri poslovanju z vrednostnimi papirji tveganih, vendar pa je treba hkrati upoštevati, da morajo poslovne odločitve subjektov, ki na trgu opravljajo dejavnost z namenom pridobivanja dobička, temeljiti na razumnih razlogih in da imajo odločitve za cilj ustvarjanje dobička, tudi če kasneje zaradi različnih okoliščin do realizacije tega cilja ne pride. Tožeča stranka pa v obravnavani zadevi ni z ničemer izkazala, kateri razlogi so jo privedli k temu, da je sporne vrednostne papirje kupila po določeni ceni, ter kakšna so bila njena ekonomska pričakovanja, pa tudi ne kaj je razlog, da so se njene razmere tako bistveno spremenile, da ni bila več likvidna in je morala zaradi uskladitve likvidnosti prodati ravno te vrednostne papirje, oziroma zakaj ni likvidnostnih težav reševala kakorkoli drugače (npr. z zastavo teh vrednostnih papirjev, z najetjem kredita, ipd.). S takšnimi navedbami bi lahko izpodbila zaključek, da prodaja spornih vrednostnih papirjev ni bila zgolj navidezna.

22Če se ob tem upoštevajo tudi dejstva, da je šlo v obravnavanem primeru za promet med povezanimi osebami (med katerimi je še bistveno lažje doseči fiktivni „sporazum“ glede cene in ostalih elementov pogodbenega posla) ter način plačila (delno pobot, delno nakazilo na žiro račun), tako velika izguba v tako kratkem času in ob odsotnosti kakršnihkoli okoliščin, ki bi to opravičevale, tak posel po presoji Vrhovnega sodišča nikakor ne dosega gospodarskega namena, ki je za tovrstne posle običajen. Zato je možen edinole zaključek, da tožeča stranka in družba I. d.o.o. nista imeli volje skleniti prodajne pogodbe za prodajo 20.000 delnic družbe W. hoteli d.d., ampak sta to naredili le navzven in davčni organ te prodaje pravilno ni upošteval za potrebe obdavčitve z davkom od dobička pravnih oseb.

Delnice družbe W. hoteli d.d. v letu 2001

23Enako kot v prejšnjem primeru velja tudi za trgovanje z delnicami družbe W. hoteli d.d. v letu 2001, s katerim je tožeča stranka ustvarila za 88,452.000,00 SIT izgube in imela za ta znesek odhodkov iz naslova financiranja. Na podlagi ocene vseh dejstev in okoliščin, ugotovljenih v zvezi s trgovanjem navedenih delnic konec leta 2001, Vrhovno sodišče ugotavlja, da gre tudi v tem primeru za navidezen pravni posel, ki nima učinka med pogodbenima strankama, saj je njuna volja zaigrana, zato pogodba ne more ustvarjati pravnih učinkov. Ob upoštevanju dejstev, da se je promet vršil ob zaključku poslovnega leta (2001), da gre za promet med povezanimi osebami (tožečo stranko in A.A., ki je ustanovitelj in direktor tožeče stranke), da gre za izjemno veliko razliko v ceni (nakup za 5.600,00 SIT za delnico, prodaja za 2.000,00 SIT za delnico) ter da je tožeča stranka še pred pridobitvijo navedenih vrednostnih papirjev te že prodala A.A., utemeljeno kaže na navideznost posla z namenom ustvarjanja davčne izgube. Tudi če je bila cena ob prodaji A.A. „realna“ (2.000,00 SIT za delnico), je treba presojati tako pogodbo in voljo strank ter njihove morebitne protipravne namene tudi z vidika nakupne cene, in pri tem upoštevati časovni razmak med obema posloma, ki je tudi v obravnavanem primeru zelo kratek.

Delnice družbe Z.Z. d.d.

24Nepriznanje izgube, nastale s trgovanjem z delnicami družbe Z.Z. d.d., je sodišče stopnje utemeljilo s tem, da gre za poslovno nepotreben odhodek na podlagi prvega odstavka 12. člena ZDDPO. Tožeča stranka je namreč dne 28. 12. 2000 od povezane družbe I. d.o.o. kupila 170.000 delnic omenjene družbe po ceni 900 SIT za delnico, nato pa je naslednji dan sklenila prodajno pogodbo z družbo M.M. d.o.o., s katero je to količino delnic prodala po ceni 150 SIT za delnico. S prodajo je v enem dnevu ustvarila izgubo v znesku 127.500.000,00 SIT. Tožeča stranka v reviziji navaja, da davčni organ ne bi smel posegati v njene avtonomne poslovne odločitve ter da ni niti pristojen niti usposobljen presojati ekonomske upravičenosti poslov, ki jih sklepajo davčni zavezanci. Vrhovno sodišče se sicer strinja z mnenjem tožeče stranke, da je poslovanje gospodarskih subjektov rizično ter da vnaprej ni mogoče predvideti negativnih učinkov poslovnih odločitev. Ne glede na to pa morajo po presoji Vrhovnega sodišča poslovne odločitve temeljiti na razumnih razlogih in analizah organov odločanja. Pobiranje davkov zaradi financiranja skupnih potreb je v javnem interesu in davčni organi so dolžni za ta javni interes skrbeti ter poseči v poslovne odločitve davčnih zavezancev, kadar te nasprotujejo prisilnim predpisom. Tožeča stranka namreč pri prodaji omenjenih vrednostnih papirjev ni uspela pojasniti in izkazati razlogov, zakaj je zgolj dan po nakupu prodala delnice po kar 6 krat nižji vrednosti od nakupne. Gospodarska družba je namreč subjekt, ki na trgu opravlja pridobitno dejavnost. Glede revizijskih navedb, da davčni organ in upravno sodišče nista upravičena in sposobna presojati ekonomske upravičenosti poslov, ki jih sklepajo davčni zavezanci, na podlagi katerih se ugotavlja davčna osnova, ter da bi moral biti zato postavljen izvedenec ustrezne stroke, ki bi pojasnil, ali je določen posel ekonomsko upravičen ali ne, pa Vrhovno sodišče pojasnjuje, da so naloge davčne službe po 2. členu ZDS tudi odmera in obračun davkov. Za opravo teh nalog je dolžan preverjati tudi pravilno izvajanje določb ZDDPO. Zato gre pri presoji, ali je določen odhodek davčno priznan, za pravno vprašanje in ne za dejansko vprašanje, kot to trdi tožeča stranka. Kadar pa gre za pravno presojo, pa ni mogoče imenovati izvedencev, kajti ti se po določbi prvega odstavka 189. člena ZUP oziroma 243. člena ZPP imenujejo le, če je strokovno znanje potrebno za presojo kakšnega dejstva, s katerim uradna oseba oziroma sodišče ne razpolagata.

25Po presoji Vrhovnega sodišča je sodišče prve stopnje napačno zavrnilo upoštevanje nastale izgube zaradi poslovne nepotrebnosti na podlagi prvega odstavka 12. člena ZDDPO, ki ga je Ustavno sodišče s 3. točko izreka odločbe U-I-251/00 z dne 23. 5. 2002 (Ur. l. RS, št. 50/2002) razveljavilo z učinkom od 31. 12. 2002. Prodaja delnic družbe I.u. V. d.d. je namreč enako kot prodaja delnic družbe Y. trgovina d.d., serija C, zgolj navidezna, zato med pogodbenima strankama ne učinkuje (prvi odstavek 66. člena ZOR). To izhaja iz naslednjih dejstev, ugotovljenih v upravnem postopku: tožeča stranka je delnice prodala naslednji dan po nabavi, in sicer po 6 krat nižji vrednosti, pri čemer ni izkazala razlogov za takšen padec cene; prodaja delnic je bila izvedena tik pred koncem poslovnega leta, ko so že znani okvirni poslovni rezultati in s tem ustvarjen dobiček; da obstaja povezava med direktorjema tožeče stranke in družbe M.M. d.o.o., ki sicer ni povezava v smislu drugega odstavka 18. člena ZDDPO, vendar pa to dejstvo pri presoji navideznosti ni zanemarljivo.

Družba C. s.r.o., P.:

26Tožeča stranka je imela v letu 2000 tudi 50.000.000,00 SIT odhodkov iz financiranja, ki so nastali zaradi izgube na podlagi dveh cesijskih pogodb. Tožeča stranka je namreč po pogodbi o odstopu terjatve z dne 1. 9. 2000, za 150.000.000,00 SIT prevzela od povezane pravne osebe I. d.o.o. terjatev do družbe C. s.r.o., P. v znesku 240.000.000,00 SIT. Nato pa je tožeča stranka dne 10. 11. 2000 s pogodbo o odstopu terjatve odstopila terjatev družbi M.M. d.o.o. za 100.000.000,00 SIT in s tem ustvarila 50.000.000,00 SIT izgube, ki jo je knjižila v konto drugi odhodki iz financiranja.

27Po presoji Vrhovnega sodišča tožeči stranki utemeljeno niso bili priznani knjiženi odhodki. Nakup terjatve po pogodbi o odstopu terjatve z dne 1. 9. 2000, je bil tudi po presoji Vrhovnega sodišča v nasprotju s običajno poslovno prakso. Tožeča stranka je namreč že leta 1998 vedela za slabo finančno stanje družbe C. s.r.o., P. (izguba v višini 209.000.000,00 SIT), leta 1999 pa je bil predlagan stečaj te družbe. Tožeča stranka bi skladno z načelom dobrega gospodarstvenika morala vedeti, da cena nezavarovane terjatve družbe, ki je v stečaju, za kar 62,50 % njene vrednosti ni realna in je zato v nasprotju z običajno poslovno prakso, saj je splošno znano, da navadni upniki v stečajnih postopkih poplačajo svoje terjatve zgolj v nekaj odstotkih. Ker je odhodek razlika med nabavo in prodajo terjatve, je torej vprašanje, ali se lahko kot odhodek prizna ta razlika, če davčni zavezanec kupi terjatev po previsoki ceni. Po presoji Vrhovnega sodišča je tudi izgubo, ki nastane zaradi takšnega posla, treba obravnavati kot neskladno z običajno poslovno prakso in torej kot davčno nepriznan odhodek v smislu prvega in drugega odstavka 12. člena ZDDPO.

28Po presoji Vrhovnega sodišča je sodišče prve stopnje utemeljeno uporabilo 1. člen Zakona spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO-C (Ur. l. RS, št. 108/2002), saj je bil ta v Uradnem listu RS objavljen dne 12. 12. 2002, veljati pa je začel naslednji dan, torej še pred razveljavitvijo neustavne določbe, zato se lahko nova določba uporabi za presojo poslovne potrebnosti odhodkov v obravnavani zadevi. Takšna povratna uporaba zakona je po presoji Vrhovnega sodišča skladna z drugim odstavkom 155. člena Ustave RS in odločbo Ustavnega sodišča. Po presoji Vrhovnega sodišča bi bilo namreč javnopravno nevzdržno, da bi se davčnim zavezancem priznavali vsi odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, ki se sicer priznavajo na podlagi 11. člena ZDDPO. To neposredno izhaja tudi iz navedene odločbe Ustavnega sodišča, ki je v 21. točki zapisalo, da ureditev po kateri „...bi davčni zavezanci (lahko) šteli med stroške vse izdatke, ki so kakorkoli povezani z opravljanjem dejavnosti, iz katere izvira dobiček....“, ne bi bila v skladu z Ustavo, saj bi „...zavezancem omogočila nekontrolirano povečevanje in prikazovanje stroškov, s tem pa neutemeljeno zmanjševanje njihovih prispevkov za zadovoljevanje skupnih potreb, kar bi bilo v nasprotju z načelom, da je Slovenija socialna država (2. člen Ustave).“

Kletni prostori na F. ulici v L.:

29Tožeča stranka je na podlagi kupoprodajne pogodbe z dne 26. 7. 2001, pridobila lastništvo kletnih prostorov na F. ulici v L. Te prostore je nameravala spremeniti v restavracijo – šahovski klub. V ta namen je dala izdelati predračun za izvedbo gradbenih, obrtniških in inštalaterskih del, na podlagi katere je oblikovala načrt porabe rezervacij za investicijsko vzdrževanje nepremičnin. Tudi po presoji Vrhovnega sodišča gre za takšen poseg v prostor, da je z njim spremenjena namembnost prostorov, kar pomeni, da ne gre za investicijsko vzdrževanje, temveč za investicijo. Po SRS/93 1.22. sodijo med opredmetena osnovna sredstva tudi zgradbe. Skladno s SRS/93 1.3. so v dejansko nabavno vrednost posameznega opredmetenega osnovnega sredstva zajeti njegova nakupna cena in vsi stroški, ki jih je mogoče neposredno pripisati usposobitvi osnovnega sredstva za nameravano uporabo. To pomeni, da izvedba del predstavlja del nabavne vrednosti in ne gre za investicijsko vzdrževanje, za katerega je mogoče oblikovati rezervacije, kot to zmotno trdi tožeča stranka, temveč za del investicije. Enako izhaja tudi iz SRS/93 10.3. po katerem se lahko oblikujejo dolgoročne rezervacije za velika popravila, vendar pri spremembi namembnosti prostorov iz kletnih v gostinske po presoji Vrhovnega sodišča ne gre za popravila, kajti v tem primeru se osnovni namen sredstev ne sme spremeniti. Iz navedenega sledi, da tožeči stranki utemeljeno niso bili priznani odhodki iz naslova investicijskega vzdrževanja, saj je šlo za investicijo. Investicije pa po določbi drugega odstavka 12. člena ZDDPO ne morejo biti vključene med odhodke davčnega zavezanca (enako tudi sodba Vrhovnega sodišča X Ips 1318/2004 z dne 27. 11. 2008).

30Po presoji Vrhovnega sodišča ni utemeljen revizijski očitek, da davčni organ in sodišče prve stopnje nista usposobljena sprejeti tovrstne odločitve brez sodelovanja izvedenca gradbene stroke, saj gre za pravno vprašanje, kajti dejstvo, da naj bi iz kletnih prostorov nastalo gostišče, v obravnavani zadevi ni sporno, saj temu tožeča stranka ne ugovarja.

Popravki vrednosti terjatev:

31Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka neutemeljeno izpodbija odločitev davčnih organov in sodišča prve stopnje glede popravkov vrednosti terjatev do družbe X. GmbH z D. V upravnem postopku je bilo namreč ugotovljeno, da je A.A.. tako direktor kot tudi družbenik tožeče stranke, prav tako pa je tudi direktor in družbenik družbe X. GmbH z D. To po presoji Vrhovnega sodišča pomeni, da sta tožeča stranka in družba X. GmbH povezani osebi v smislu drugega odstavka 18. člena ZDDPO. Glede na to dejstvo in določbo 6. alineje 13. člena ZDDPO, po kateri med davčne odhodke ne sodijo formirani popravki vrednosti in odpisane terjatve do delavcev, lastnikov ali povezanih oseb, tožeči stranki utemeljeno niso bili priznani odhodki iz naslova popravkov vrednosti terjatev do družbe X. GmbH, ki so nastale zaradi neplačane najemnine za leto 2000.

32Na odločitev Vrhovnega sodišča ne vpliva dejstvo, da je tožeča stranka v letu 2002, ko je bila obveznost izpolnjena, povečala svoje obdavčljive prihodke. Iz sodne prakse Vrhovnega sodišča (npr. sodba X Ips 1378/2004 z dne 18. 6. 2009) izhaja, da morajo biti v obračun davka vsako leto posebej vključeni prihodki in odhodki, ki se nanašajo na to poslovno, leto ter da davčnih obveznosti ni dovoljeno obračunavati v naslednjih poslovnih letih. Davek od dobička pravnih oseb se namreč obračunava vsako leto posebej (prvi odstavek 198. člena ZDavP). To izhaja tudi iz točke 6 Uvoda k SRS/93 v zvezi z 9. členom ZDDPO, ki kot temeljno računovodsko predpostavko predvideva tudi načelo strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka (accrual), po katerem se stroški in prihodki upoštevajo in evidentirajo v tistem obračunskem obdobju, na katerega se nanašajo.

Drugi odhodki financiranja:

33Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka neutemeljeno izpodbija odločitev sodišča prve stopnje tudi v delu, ki se nanaša na popravek vrednosti terjatve družbe A. d.o.o. v znesku 24.823.269,50 SIT, in odpis terjatve do družbe B. d.o.o. v znesku 10.250.000,00 SIT. V obeh primerih tožeči stranki niso bili priznani odhodki financiranja, ker popravki in odpisi terjatev niso temeljili na ustreznih listinah.

34Po SRS/93 5.8. je treba terjatve, za katere obstaja domneva, da ne bodo poravnane v rednem roku, ali ki niso poravnane v rednem roku, izkazati kot dvomljive ali sporne. Skladno s SRS/93 5.17. je dvomljiva tista terjatev, za katero obstaja možnost, da ne bo plačana v celoti oziroma v določenem roku, sporna pa je terjatev, zaradi katere nastane spor med upnikom in dolžnikom. SRS/93 5.9. pa določa, da se potrebni odpis posamezne terjatve tedaj, ko je utemeljen z ustrezno listino, pokrije v breme popravka vrednosti terjatev. Po presoji Vrhovnega sodišča to pomeni, da davčni zavezanec ne sme niti oblikovati popravkov terjatev niti odpisovati terjatev brez ustreznih listin. Te listine so v primeru oblikovanja popravkov terjatev verodostojne knjigovodske listine kot jih opredeljuje SRS/93 21, kajti vsi vpisi v poslovne knjige morajo biti skladno z določbo SRS/93 22.1. opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin. Za popravke pa je v SRS/93 5.9. še posebej določeno, da morajo biti utemeljeni z ustrezno listino, kar po presoji Vrhovnega sodišča pomeni, da ne zadostuje katerakoli listina, ki izpolnjuje pogoje za verodostojno knjigovodsko listino v smislu SRS/93 21, ampak gre običajno za javne listine (npr. sodbe, sklepi, odločbe ipd.), iz katerih izhaja, da je bila izterjava neuspešna, oziroma da ne bo uspešna. Popravki in odpisi terjatev torej ne morejo temelji zgolj na ugotovitvah davčnega zavezanca, ki nimajo nobene verodostojne listinske podlage. Postavitev izvedenca ustrezne stroke je bila zato utemeljeno zavrnjena, saj ne bi z ničemer vplivala na drugačno odločitev v obravnavani zadevi. Na odločitev tudi ne vpliva dejstvo, da je bil proti družbi B. d.o.o. leta 2002 uveden stečajni postopek, kajti predmet presoje v tem sporu je davek od dobička za leta 1999, 2000 in 2001, poleg tega pa po presoji Vrhovnega sodišča šele iz sklepa o zaključku stečajnega postopka razvidna višina terjatve, ki ne bo nikdar izpolnjena.

35Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1, saj revizijske navedbe niso utemeljene, ravno tako pa tudi ni bilo zmotno uporabljeno materialno pravo, na kar pazi Vrhovno sodišče po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1).