VSRS Sodba X Ips 960/2004

I. Reviziji se delno ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 1852/2002-6 z dne 1. 6. 2004 se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije v L. z dne 9. 8. 2002, odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti. Odločba Davčnega urada N.m. z dne 13. 5. 2002, se glede zamudnih obresti v točki I/1 in I/2 odpravi in se odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe dalje do plačila. V preostalem se tožba zavrne.
II. V preostalem delu se revizija zavrne.
III. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US) zavrnilo tožbo tožeče stranke proti odločbi tožene stranke z dne 9. 8. 2002, s katero je bila kot neutemeljena zavrnjena njena pritožba proti odločbi Davčnega urada N.m. z dne 13. 5. 2002. Z njo je bilo tožeči stranki naloženo plačilo davka na dodano vrednost – DDV, za davčno obdobje marec 2001, od davčne osnove 5,100.000 SIT, po predpisani davčni stopnji 19%, v znesku 969.000 SIT ter pripadajočih zamudnih obresti v znesku 227.151 SIT od neplačanega DDV, obračunanih od prvega dne zamude, od 1. 5. 2001 do 22. 3. 2002 (1. točka izreka) ter zamudnih obresti od 23. 3. 2002 do dneva plačila, ki jih mora tožeča stranka sama obračunati (2. točka izreka).

2Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje tako odločitvi kot razlogom tožene stranke, da tožeča stranka ne izpolnjuje zakonskih pogojev za odbitek vstopnega DDV, ki ga je plačala pri nabavi blaga po računu z dne 30. 3. 2001, saj ta račun ne vsebuje vseh podatkov, ki jih mora po 34. členu Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV vsebovati račun.

3Tožeča stranka v reviziji (prej pritožbi) uveljavlja bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, zmotno uporabo materialnega prava ter zmotno in nepopolno ugotovitev dejanskega stanja. Predlaga, da se pritožbi ugodi, izpodbijana sodba spremeni tako, da se izpodbijana upravna akta prve in druge stopnje odpravita ter naloži toženi stranki v plačilo stroške upravnega postopka ter upravnega spora oziroma podrejeno, da se izpodbijana sodba razveljavi ter zadeva vrne sodišču prve stopnje v ponovno odločanje. Stališče o neizpolnjevanju zakonskih pogojev za uveljavljanje odbitka vstopnega DDV ni pravilno in je v nasprotju z odločbo Sodišča Evropskih skupnosti - SES, št. 61998JO454 z dne 19. 9. 2000. ZDDV je treba razlagati tako, da je davčnemu zavezancu omogočeno popravljati tudi očitne pomote na računu. Postopek odločanja naj se prekine ter predloži SES v odločanje naslednja vprašanja: ali je pravica do odbitka vstopnega DDV pogojena z izpolnitvijo vsebinskih pogojev oziroma ali ugasne, če na računu niso vpisane predpisane sestavine oziroma so vpisane pomanjkljivo; ali je v primeru formalistične napake na računu davčni organ dolžan ugotavljati materialno resnico; ali lahko davčni zavezanec popravi napako na izdanem računu tudi tekom postopka; ali pravica do odbitka vstopnega DDV ugasne, če na računu ni pravilno vpisana davčna številka upravičenca, v postopku pa je ugotovljeno, da je bil kupec blaga, da je nad blagom prevzel posest in lastninsko pravico in da blago uporablja za opravljanje obdavčljive dejavnosti; ali ZDDV dopušča dvojno obdavčitev prometa blaga.

4Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

5Revizija je delno utemeljena.

6S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče odloča o pravnih sredstvih, vloženih do 1. 1. 2007, po določbah ZUS-1. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1. 1. 2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1. 1. 2007.

7Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden revizijski preizkus v obravnavani zadevi.

8V fazi reševanja zadeve na Vrhovnem sodišču, vendar pred 1.1 . 2007 (nastopom pravnomočnosti zadeve), je Ustavno sodišče RS s svojo odločbo U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004) odločilo, da je bil Zakon o davčnem postopku – ZDavP (Ur. l. RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 98/2001) v neskladju z Ustavo RS (URS) iz razlogov, navedenih v obrazložitvi odločbe (1. točka izreka); v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku – ZdavP-1 (Ur. l. RS, št. 21/2006-UPB2, 117/2006 – ZDavP-2, 120/2006 – odločba US) pa začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe (2. točka izreka). Ustavno sodišče je v tej odločbi ugotovilo, da ima tudi ugotovitev neskladnosti zakona, ki je med postopkom prenehal veljati, učinek razveljavitve. Ustavno sodišče je razsodilo, da davčni zavezanec svojega položaja za primer, če mu je z davčno odločbo naložena izpolnitev davčne obveznosti, ki bi že morala biti izpolnjena, prav zaradi neomejenega teka zamudnih obresti, ki tečejo tudi za čas, ko davčna obveznost še ni bila ugotovljena, ne more v naprej ugotoviti oziroma predvideti. Zato je v pravno negotovem položaju.

9Po določbi 44. člena ZUstS se zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče RS razveljavilo, ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno.

10V obravnavani zadevi je podana situacija, ko bi tožečo stranko zaradi obračunanih zamudnih obresti bremenile posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njena davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, pa bi jo morale šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (četrti odstavek 15.a člena ZDavP). Navedena odločba Ustavnega sodišča je začela učinkovati preden je zadeva postala pravnomočna (1. 1. 2007), zaradi česar, glede na določbo 44. člena ZUstS, protiustavne določbe ZDavP ni mogel uporabiti kot pravno podlago pri odločanju o zamudnih obrestih. V tem delu je bilo treba reviziji ugoditi.

11V preostalem delu pa je bilo treba revizijo zavrniti.

12V zadevi je sporno, ali sme tožeča stranka pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžna oziroma ga je plačala pri nabavi blaga po računu z dne 30. 3. 2001, ker ta račun ne vsebuje vseh podatkov, določenih v 34. členu ZDDV.

13Po določbi prvega odstavka 40. člena ZDDV sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (dalje: vstopni DDV), če je to blago oziroma storitev uporabil oziroma jih bo uporabil za namene opravljanja dejavnosti, od katere se plačuje DDV, le če je bil DDV izkazan na računih iz 34. člena ZDDV (šesti odstavek 40. člena ZDDV). Med podatki, ki jih po 34. členu navedenega zakona mora vsebovati račun, izdan davčnemu zavezancu, pa je tudi (pravilna) davčna številka davčnega zavezanca (3. točka prvega odstavka) ter datum odpošiljanja blaga oziroma opravljanja storitev (4. točka prvega odstavka 34. člena).

14Iz dejanskih ugotovitev obravnavanega primera izhaja (in v zadevi ni sporno), da je tožeča stranka uveljavljala odbitek vstopnega DDV, ki je bil izkazan na računu z dne 30. 3. 2001, prodajalca A.A. s.p., za krivilni stroj, od osnove 5,100.000 SIT v znesku 969.000 SIT. Ni sporno, da na tem računu ni bila navedena pravilna davčna številka prejemnika blaga – tožeče stranke ... namesto pravilno ... ter da račun ni vseboval datuma odpošiljanja blaga oziroma opravljanja storitev.

15Pogoj za odbitek vstopnega DDV je račun, ki mora vsebovati vse podatke iz 34. člena ZDDV. Zahtevani podatki morajo biti razvidni iz računa, kot tiste listine, ki v postopku odbijanja vstopnega DDV predstavljajo enega izmed pogojev za odbitek vstopnega DDV. Stališče sodišča prve stopnje, da so ti pogoji kogentne narave in da ne poznajo izjem, je pravilno, zato je po presoji revizijskega sodišča sodišče prve stopnje pravilno uporabilo materialno pravo in tožbo tožeče stranke glede nepriznavanja odbitka vstopnega DDV kot neutemeljeno zavrnilo.

16Stališče tožeče stranke, da gre v zadevi zgolj za formalne pomanjkljivosti, ki bi jih bilo mogoče popraviti, tudi po presoji revizijskega sodišča ni pravilno. Iz upravnosodne prakse Vrhovnega sodišča (npr. sodba I U 1183/2003 z dne 30. 5. 2006) nedvoumno izhaja, da sta navedbi identifikacijske številke za DDV kupca oziroma naročnika, pod katero je kupec ali naročnik prejel dobavo blaga ali storitev, za katero je dolžan plačati DDV, ter ime in naslov davčnega zavezanca in njegovega kupca ali naročnika, obvezni in pomembni sestavini računa, ki se izda za namene DDV; navedeni sestavini omogočata identifikacijo davčnega zavezanca, ki na podlagi računa uveljavlja odbitek vstopnega DDV. Vsak zavezanec za plačilo DDV je namreč registriran pri davčnem organu (58. člen ZDDV). Davčni register pa se na podlagi drugega odstavka 28. člena Zakona o davčni službi (ZDS) vzpostavi prav na podlagi številke davčnega zavezanca – davčne številke in drugih podatkov o davčnem zavezancu. Po 30. členu ZDS je davčna številka identifikacijski znak, ki označuje davčnega zavezanca in se uporablja za enotno opredelitev in povezavo podatkov v davčnih evidencah, ki jih vodi davčni organ o davčnem zavezancu. V obravnavanem je iz nespornega dejanskega stanja razvidno, da sta ime in naslov davčnega zavezanca in njegovega kupca pravilno navedena, pri zapisu davčne številke – identifikacijske številke za DDV kupca oziroma naročnika pa je prišlo do (očitne) pomote, saj je na računu navedena napačna številka namesto pravilna.

17Glede na navedene zakonske določbe je sicer po presoji revizijskega sodišča ključni podatek za identifikacijo davčnega zavezanca prav njegova davčna številka. Če ta ni pravilno navedena, identifikacija davčnega zavezanca praviloma sicer res ni mogoča. V primeru, kot je obravnavani, ko sta ime in naslov davčnega zavezanca pravilno navedena, pri zapisu davčne številke pa je (zaradi očitne pomote) prišlo do napake, je bila identifikacija davčnega zavezanca še vedno mogoča. Čeprav ZDDV ne razlikuje med bistvenimi in nebistvenimi obveznimi sestavinami računa, ki se izda za namene DDV, pa gre ob upoštevanju navedenih okoliščin v obravnavanem primeru pri zapisu davčne številke za napako, ni onemogočila identifikacije davčnega zavezanca za DDV.

18ZDDV v 4. točki prvega odstavka 34. člena med podatki, ki jih mora vsebovati račun, ki se izda za namene DDV, določa tudi datum odpošiljanja blaga oziroma opravljanja storitev. Ni sporno, da v obravnavanem primeru navedeni račun tega podatka ni vseboval. Vrhovno sodišče je v svoji upravnosodni praksi (sodbe I U 862/2002 z dne 2. 12. 2005, I Up 1036/2002 z dne 22. 11. 2005) že zavzelo stališče, da račun, na katerem manjka datum odpošiljanja blaga, ne more biti podlaga za vračilo vstopnega DDV.

19V katerih primerih je sploh dovoljeno popravljanje podatkov, ki jih vsebuje račun, izdan davčnim zavezancem, in na kakšen način, sicer ureja ZDDV v desetem odstavku 21. člena ter Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost – v nadaljevanju Pravilnik v 82. členu – popravek računa. Toda popravek računa se lahko nanaša le na napačno izkazan DDV na računu za dobavljeno blago oziroma storitev, če prejemnik blaga oziroma storitve po tem računu še ni uveljavljal pravice do odbitka vstopnega DDV, ne pa tudi na druge sestavine računa, izdanega za namene DDV. Tudi iz sodbe SES, št. 61998JO454 z dne 19. 9. 2000, na katero se sklicuje tožeča stranka, izrecno izhaja, da se popravek računa, izdanega za namene DDV, lahko nanaša le na napačno izkazan DDV. Pravil o popravku računa glede identifikacijske številke davčnega zavezanca oziroma glede naknadnega vpisa datuma odpošiljanja blaga pa zakon oziroma Pravilnik ne določata, zato je treba po presoji revizijskega sodišča upoštevati splošna računovodska pravila o spreminjanju (popravljanju) že izdanih računov. Tožeča stranka bi torej morala po ugotovitvi nepravilnosti zavrniti izdan račun in zahtevati njegovo dopolnitev, knjiženje pa opraviti šele po prejemu in na podlagi novega oziroma popravljenega računa, kar je pravilno navedlo že sodišče prve stopnje. Pri razlagi pravil o popravku računa, izdanega za namene DDV, pa je treba izhajati iz že oblikovane upravnosodne prakse Vrhovnega sodišča, po kateri pravice do odbitka vstopnega DDV ni mogoče odvzeti zaradi nebistvene napake v računu, ker tega 40. člen ZDDV ne določa, ter da za uveljavitev te pravice v primeru nebistvene napake ni popravek računa sploh ni poteben.

20V obravnavanem primeru, glede na že navedeno, ne gre za (nedopustno) dvojno obdavčenje, kot zmotno meni tožeča stranka, ampak za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV po 40. členu ZDDV, kot tistega inštituta, ki po določbah ZDDV dvojno obdavčitev, če so za to izpolnjeni vsi pogoji, dejansko preprečuje. Šesta Direktiva Sveta, št. 77/388/EGS, državam članicam v točki c) tretjega odstavka 22. člena izrecno nalaga, da določijo merila za določanje, ali se dokument prizna kot račun. Načelo nevtralnosti DDV tako ni kršeno v vsakem primeru, ko kljub obračunanemu in plačanemu DDV s strani prodajalca, pravica do odbitka tega DDV ni priznana kupcu, ki izpolnjuje siceršnje pogoje. Zahteva, da je na računu, s katerim se uveljavlja pravica do odbitka vstopnega DDV, vsebovan podatek o davčni številki (oziroma identifikacijski številki za DDV), ter podatek o datumu odpošiljanja blaga, tako po presoji Vrhovnega sodišča ne pomeni pretirane obremenitve za imetnika računa, ki bi mu uveljavljanje pravice do odbitka preprečevala. Enako stališče je zavzelo tudi nemško Vrhovno finančno sodišče (BFH) v zadevi XI R 62/07 z dne 17. 12. 2008, v kateri se izrecno navaja, da takšno (prej navedeno) stališče ni v nasprotju z načelom sorazmernosti, uveljavljanem v pravu Skupnosti.

21Po določbi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, to pomeni, da je Vrhovno sodišče vezano na dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem postopku. Zato Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ni presojalo tistih revizijskih navedb, s katerimi je tožeča stranka izpodbijala dejansko stanje, kot ga je ugotovil davčni organ prve stopnje.

22Po določbi prvega odstavka 234. člena PES lahko sodišče države članice predloži predhodno vprašanje v odločanje SES, če meni, da je treba glede tega vprašanja sprejeti odločitev, ki bi mu omogočila izreči sodbo. Kadar je odločba Vrhovnega sodišča ali odločba drugega sodišča, zoper katero stranke v postopku ne morejo vložiti rednega ali izrednega pravnega sredstva, odvisna od predhodne rešitve vprašanje glede razlage oziroma veljavnosti ali razlage prava evropskih skupnosti, je po določbi drugega odstavka 113.a člena Zakona o sodiščih (ZS) Vrhovno sodišče oziroma drugo sodišče dolžno izdati sklep v skladu z mednarodno pogodbo iz prejšnjega odstavka, s katerim predhodno vprašanje odstopi v odločanje SES.

23Po ustaljeni sodni praksi SES (npr. sodba z dne 14. 7. 1988 v zadevi JEUNEHOMME, sodba z dne 21. 5. 2004 v zadevi HE) je s 3.(c) odstavkom 22. člena Šeste direktive državam članicam omogočeno, da lahko poleg obveznih sestavin računa, določenih v 3.(b) odstavku istega člena, določijo tudi dodatne obvezne sestavine računa; dodatne obveznosti po stališču, zavzetem v obeh navedenih sodbah, pa ne smejo, zaradi svoje številnosti ali tehnične narave, povzročiti, da bi bilo uresničevanje pravice do odbitka praktično onemogočeno ali pretirano oteženo. SES je tako o vprašanju(jih), ki ga (jih) postavlja tožeča stranka, že zavzelo načelno stališče. Vprašanje, ali gre v primeru obveznih sestavin računa, določenih v 34. členu ZDDV, za ukrep, ki bi praktično onemogočal ali pretirano oteževal uresničevanje pravice do odbitka vstopnega DDV, pa je vprašanje, ki ga rešuje Vrhovno sodišče kot nacionalno sodišče. Vrhovno sodišče pa je iz razlogov, navedenih v tej sodbi, odločilo, da zahteva, da račun vsebuje podatek o datumu odpošiljanja blaga oziroma opravljanja storitev, ni pretirano obremenjujoča za davčnega zavezanca za DDV in ni v neskladju z načelom nevtralnosti DDV. Prav tako je zavzelo stališče o vplivu napake pri navedbi identifikacijske številke davčnega zavezanca ob sicer pravilno navedenem imenu in naslovu na računu, izdanem za namene DDV. Sodna praksa SES, na katero se sklicuje tožeča stranka, pa se na obravnavani sestavini računa, izdanega za namene DDV, ne nanaša, ampak gre za popravek napačno izkazanega zneska, torej za popravek davčne osnove.

24Glede na navedeno je Vrhovno sodišče po uradni dolžnosti ugodilo reviziji v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, na podlagi določbe prvega odstavka 94. člena ZUS-1, izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je v tem delu tožbi ugodilo in v tem delu odpravilo odločbo prvostopnega davčnega organa ter samo odločilo o stvari (65. člen ZUS-1) tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje do plačila. V preostalem delu pa je revizijo kot neutemeljeno zavrnilo (92. člen ZUS-1).

25Odločitev o stroških revizijskega postopka temelji na 165. členu v zvezi s 154. členom ZPP, ki se primerno uporablja za vprašanja postopka, ki niso urejena z ZUS-1 (prvi odstavek 22. člena ZUS-1). Vprašanje zamudnih obresti je vprašanje materialnega prava, na katero pazi revizijsko sodišče po uradni dolžnosti. Zato je (ne da bi revidentka to sploh uveljavljala) glede na citirano odločbo Ustavnega sodišča reviziji sicer delno ugodilo, plačilo stroškov revizijskega postopka pa v celoti naložilo revidentki.