UPRS sodba U 63/2003

Tožbi se delno ugodi. Odločba Ministrstva za finance, Davčne uprave RS, Glavni urad, A, št. 481-16/02 z dne 25. 11. 2002 se v zavrnilnem delu glede obračuna zamudnih obresti odpravi. Odločba Davčne uprave RS, Davčni urad B, št. 48211-020/02-3-94-90/MM z dne 16. 10. 2002 se v delu, v katerem je odločeno o zamudnih obrestih (delno točke I/1, I/2 in I/3 izreka) odpravi in odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe do plačila. V ostalem se tožba zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčnega urada B, št. 48211-020/02-3-94-90/MM z dne 16. 10. 2002, s katero je prvostopni organ naložil tožniku zaradi odprave nepravilnosti pri poslovanju plačilo prometnega davka od gradbenih storitev po tarifni št. 2 tarife davka od prometa storitev v višini 209.150,00 SIT za leto 1993 z zamudnimi obrestmi (točka I/1 izreka); plačilo prometnega davka od prometa gradbenih storitev po tarifni številki 2 tarife davka od prometa storitev v višini 838.836,00 SIT za leto 1993, s pripadajočimi obrestmi (točka I/2 izreka); plačilo prometnega davka od prometa gradbenih storitev po tarifni številki 2 tarife davka od prometa storitev v višini 360.470,00 SIT za leto 1996 z zamudnimi obrestmi (točka I/3 izreka) in odločil, da mora tožnik odločbo izvršiti v roku 30 dni od prejema, saj bo v nasprotnem prisilno izvršena. V obrazložitvi pojasnjuje, da se davek od prometa storitev po 1. odstavku 20. člena Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 - 16/96, dalje: ZPD) plačuje od prometa vseh storitev, če ni v tem zakonu drugače določeno. Pravilnik o uporabi Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 6/92 - 37/95, dalje: Pravilnik) v 37. členu določa, da plačuje davek od gradbenih storitev izvajalec, pri katerem je investitor naročil gradbeno delo, če tak izvajalec odda posamezna gradbena dela drugim izvajalcem, se take storitve štejejo za fazo v gradbeništvu in se davek od teh storitev ne plačuje, če so izpolnjeni pogoji iz 6. in 7. člena ZPD. Med drugim ZPD v 7. členu določa kot pogoj, da se proizvodi prodajajo na podlagi pisne naročilnice kupca, v kateri mora biti navedena vrsta in količina proizvodov oziroma materiala, ob obvezni izdaji računa in ob brezgotovinskem plačilu. Kot pogoj določa tudi, da kupec pred prevzemom proizvodov oziroma pred izdajo računa da prodajalcu pisno izjavo, da bo kupljene proizvode uporabljal izključno za namene iz 1., 2. ali 3. točke 1. odstavka 6. člena ZPD oziroma za namene, za katere jih lahko nabavlja po znižani davčni stopnji; pisna izjava mora vsebovati tudi predmet poslovanja, zasebnikova pa še številko in datum izdaje dovoljenja za opravljanje dejavnosti ter ime organa, ki ga je izdal. ZPD kot pogoj določa, da prodajalec na računu prodaje proizvodov vpiše klavzulo, da so bili proizvodi prodani brez obračunanega prometnega davka oziroma po znižani davčni stopnji na podlagi pisne izjave kupca. Na računu o prodaji mora prodajalec napisati klavzulo, da prometni davek ni bil obračunan (16. člen Pravilnika). Neizpolnjevanje kateregakoli izmed pogojev iz 7. člena ZPD pomeni, da gre za promet proizvodov oziroma storitev, ki je podvržen plačilu prometnega davka. Zavezanec za plačilo davka od prometa storitev je pravna oseba ali zasebnik, ki opravi storitev. Če storitev opravi fizična oseba za račun pravne osebe ali zasebnika, je ne glede na 1. odstavek tega člena zavezanec za davek od prometa storitev pravna oseba ali zasebnik, ki se mu opravi storitev (22. člen ZPD). Iz zapisnika o inšpiciranju z dne 30. 7. 2002 je razvidno, da je tožnik v letu 1993 prejel račun mentorja AA z dne 30. 11. 1993 in račun BB, ki se nanašata na gradbene storitve, in sta jih omenjeni tuji fizični osebi opravili za tožnika, pri čemer ni bil obračunan in plačan davek od prometa storitev. Tožnik v zvezi s temi storitvami ni predložil pisne naročilnice, v kateri bi bila opredeljena vrsta in obseg storitev. Oba računa tudi ne vsebujeta klavzule, da prometni davek ni bil obračunan, ni navedena številka in datum izjave naročnika storitev. Tem ugotovitvam tožnik tudi ni oporekal. Vsaka od teh ugotovitev pa že sama po sebi pomeni, da pogoji za dosego davčne oprostitve niso izpolnjeni. Iz zapisnika tudi izhaja, da tožnik od gradbenih storitev po gradbenih situacijah, ki jih je v letu 1993 in 1996 izstavil naročniku SGP Koper ni obračunal davka od prometa storitev. Gradbene situacije, s katerimi je tožnik naročniku zaračunal svoje storitve, ne vsebujejo klavzule, da prometni davek ni obračunan in tudi ne vsebujejo številke in datuma izjave naročnika o oprostitvi plačila davka oziroma ne vsebujejo številke in datuma pogodbe, ki bi ji bila priložena izjava naročnika. Tudi v teh primerih niso izpolnjeni pogoji za opravljanje gradbenih storitev brez obračunanega davka od prometa storitev. Zaradi navedenih razlogov je tožena stranka zavrnila pritožbo kot neutemeljeno.

Tožnik v tožbi, s katero izpodbija odločbo tožene stranke kot nepravilno in nezakonito navaja, da tožena stranka ugotavlja izključno formalne kršitve predpisov, povsem pa zanemari nesporno dejstvo, da je tožeča stranka vsebinsko gledano zadostila pogojem za oprostitev prometnega davka. Po mnenju tožeče stranke v letu 1993 ni bila dolžna obračunati in plačati prometnega davka od prometa gradbenih storitev, ki sta jih zanjo opravili dve tuji fizični osebi. Gradbene storitve je tožeča stranka opravljala za naročnika AAA kot glavnega izvajalca gradbenih del. V teh primerih pravilno ni bil obračunan prometni davek, ker je tožeča stranka opravljala gradbene storitve za naročnika kot glavnega izvajalca gradbenih del, naročila je le opravljanje podizvajalskih del tujim fizičnim osebam, te storitve pa se štejejo skladno z 37. členom Pravilnika za fazo v gradbeništvu. Čeprav je bila tožeča stranka zavezanka za plačilo prometnega davka v primerih, ko je storitve zanjo opravila fizična oseba v smislu 22. člena ZPD, v konkretnih dveh primerih prometnega davka ni bilo potrebno obračunati in plačati prav zaradi določbe 37. člena Pravilnika. S tem je tožeča stranka dokazala, da ni bila dolžna obračunati in plačati prometnega davka od gradbenih storitev. Tožeča stranka je zato ravnala pravilno, ko ni obračunala prometnega davka v letu 1993 in 1996, ker je opravljala gradbene storitve izključno za naročnika AAA kot glavnega izvajalca gradbenih del. Opravljala je torej le podizvajalske gradbene storitve, ki se štejejo za fazo v gradbeništvu, od teh pa se prometni davek ne plačuje. Vse račune je tožeča stranka izdala v obliki gradbene situacije naročniku AAA, kateri je dela naročil z generalno letno pogodbo, kateri je priložil tudi izjavo, da naroča gradbena dela po 1. odstavku 37. člena Pravilnika. Tožeča stranka sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločbi iz razlogov, ki so razvidni iz njene obrazložitve in predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

Državni pravobranilec RS kot zastopnik javnega interesa v tem sporu svoje udeležbe ni prijavil.

Tožba je delno utemeljena.

Med upravnim sporom je Ustavno sodišče RS sprejelo odločbo, št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109/04). Z njo je odločilo, da je bil Zakon o davčnem postopku (ZDavP, Uradni list RS, št. 18/96 - 97/01) v neskladju z Ustavo iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe in da v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-1, Uradni list RS, št. 54/04) začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Ustavno sodišče je določilo način izvršitve svoje odločbe (2. točka izreka odločbe). V 11. točki obrazložitve navedene odločbe je pojasnilo, da je treba na tej podlagi odpraviti posledice neustavne določbe ZDavP v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso bili pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena (nedvomno bi bilo lahko za tisti čas predpisano ohranjanje realne vrednosti obveznosti), temveč ga bodo bremenile šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po poteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti. Glede začetka teka zamudnih obresti je sodišče tožbi ugodilo in odločbo tožene stranke in prvostopno odločbo v delu, ki se nanaša na odmero in plačilo zamudnih obresti odpravilo na podlagi 61. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00, dalje: ZUS) v skladu z odločbo Ustavnega sodišča RS in odločilo, da zamudne obresti tečejo od izvršljivosti odločbe do plačila.

V preostalem delu je tožba neutemeljena.

Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba v preostalem delu pravilna in zakonita. Tožena stranka je obrazložila razloge za svojo odločitev, s katerimi se sodišče strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 67. člena ZUS), glede tožbenih navedb pa še dodaja:

Davek od gradbenih storitev plačuje izvajalec, pri katerem je investitor naročil gradbeno delo. Če tak izvajalec odda posamezna gradbena dela drugim izvajalcem, se take storitve štejejo za fazo v gradbeništvu in se davek od gradbenih storitev ne plačuje, če so izpolnjeni pogoji iz 6. in 7. člena ZPD (37. člen Pravilnika). V tem členu Pravilnika je torej določena izjema od splošnega pravila, po katerem se plačuje davek od gradbenih storitev, ki ga plačuje izvajalec. Samo v primeru, če so izpolnjeni pogoji iz 6. in 7. člena ZPD, je možno uveljavljati davčno oprostitev. Vsako izjemo od splošnega pravila je potrebno razlagati ozko, to pomeni, da je možno oprostiti plačilo prometnega davka samo v primeru, če so izpolnjeni vsi predpisani pogoji. Ti pa, kot izhaja iz upravnih spisov in ugotovitev tožene stranke, niso bili izpolnjeni. Zato je neutemeljena trditev tožeče stranke, da je tožena stranka ugotovila samo formalne kršitve predpisov, zanemarila pa je vsebinsko plat. Da je tožnik opravljal gradbene storitve sploh ni sporno, torej po vsebini ni sporno, da gre za gradbene storitve. Vendar pa je možno uveljaviti davčno oprostitev od gradbenih storitev le v primeru, kadar so tudi formalno izpolnjeni vsi pogoji, zahtevani v 7. členu ZPD. Kot že obrazloženo, pa ti pogoji niso bili izpolnjeni, česar tožnik niti ne zatrjuje.

Po obrazloženem je sodišče tožbo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS.