VSRS Sodba X Ips 24/2025

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1Finančna uprava Republike Slovenije (prvostopenjski davčni organ) je tožniku v davčnem nadzoru posameznega področja poslovanja, katerega predmet je bil davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za mesec april 2018, z odločbo št. DT 0610-3054/2018-8 08-510-13 z dne 4. 12. 2018 odmerila DDV od osnove 326.227,00 EUR po stopnji 22 % v znesku 71.770,00 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 2.587,65 EUR. Ministrstvo za finance (drugostopenjski davčni organ) je tožnikovo pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnilo z odločbo št. DT 499-16-2/2019-4 z dne 22. 8. 2019.

2Tožnik je vložil tožbo v upravnem sporu, ki jo je Upravno sodišče zavrnilo. Iz obrazložitve izpodbijane sodbe je razvidno, da je tožnik na dražbi v izvršilnem postopku kupil nepremičnine (stavbna zemljišča). Izvršilno sodišče je po opravljeni dražbi izdalo sklep o domiku nepremičnin tožniku kot najboljšemu ponudniku (kupcu). Po plačilu kupnine je izvršilno sodišče izdalo sklep o izročitvi nepremičnine tožniku in ga poslalo davčnemu organu za odmero davka na promet nepremičnin (v nadaljevanju DPN). Davčni organ je z odločbo odmeril DPN, ki ga je sodišče plačalo iz kupnine. Tožnik je v svoji knjigi računov evidentiral sklep o domiku ter si obračunal vstopni DDV. Davčni organ je po opravljenem nadzoru z izpodbijano odločbo tožniku zavrnil pravico do odbitka vstopnega DDV, ker je bil pri tem poslu odmerjen DPN, tožnik pa ne razpolaga z računom, na katerem bi bil odmerjen DDV. Upravno sodišče je pritrdilo stališču davčnega organa, da tožniku ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV iz 63. člena Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV-1), ker ni predložil ustreznega dokumenta, na katerem bi bil vstopni DDV obračunan.

3Vrhovno sodišče je na tožnikov predlog s sklepom X DoR 283/2022-14 z dne 29. 1. 2025 dopustilo revizijo glede pravnega vprašanja: "Ali določbe Direktive Sveta 2006/112/ES, zlasti člen 178(a), ter načelo davčne nevtralnosti davčnemu zavezancu onemogočajo uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV od transakcije, ki je predmet DDV, če izvršilno sodišče v postopku prodaje na javni dražbi, ne izda ustrezne listine o obračunu DDV, davčni organ pa obračuna davek na promet nepremičnin in ne DDV?".

4Na podlagi navedenega sklepa je tožnik (v nadaljevanju revident) vložil revizijo zaradi napačne uporabe materialnega prava. Predlaga, naj ji Vrhovno sodišče ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi.

K I. točki izreka

5Revizija ni utemeljena.

6Revizijsko sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (drugi odstavek 371. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP). Za presojo utemeljenosti revizije so zato relevantne dejanske ugotovitve davčnih organov in Upravnega sodišča, povezane z dopuščenim pravnim vprašanjem, na katere je Vrhovno sodišče vezano (85. člen Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).

Revizijske navedbe

7Revident v reviziji navaja, da bi se moral v okoliščinah obravnavane zadeve sklep o domiku šteti za račun. Meni, da temeljno načelo nevtralnosti DDV zahteva, da se odobri odbitek vstopnega DDV, če so izpolnjene vsebinske zahteve, tudi če nekaterih formalnih zahtev davčni zavezanci niso izpolnili, in se pri tem sklicuje na sodno prakso Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU). Vsebinske zahteve pa so, da morata biti dobavitelj in kupec davčna zavezanca za namene DDV, prejeto blago ali storitve (na katere opira svojo pravico do odbitka vstopnega DDV) pa mora kupec uporabiti za izvajanje lastnih obdavčljivih transakcij. Navedeno naj bi bilo v obravnavanem primeru izpolnjeno, čeprav se Upravno sodišče do tega ni opredelilo. Pri izpolnjevanju formalnih zahtev, predvsem glede pravilno izdanega računa, pa velja načelo zavrnitve formalizma, po katerem se pravica do odbitka zavrne le, če se ugotovi sodelovanje pri davčni goljufiji ali iz predloženih dokazov ni mogoče ugotoviti, da so bile vsebinske zahteve izpolnjene. Trdi, da bi se tako morale obravnavati tudi pomanjkljivosti sklepa o domiku, torej ne glede na to, da na njem ni obračunana višina DDV, ni navedena stopnja DDV in ni navedena davčna osnova, se ga lahko obravnava kot račun, saj zadostuje navedba končne višine transakcije. Pri tem se sklicuje na zadevo C-249/12 Tulică Plavoşin, v kateri je SEU presodilo, da se v primeru obdavčljive transakcije, pri kateri se pogodbeni stranki nista nič dogovorili o DDV, šteje, da dogovorjena cena že vsebuje DDV, če tega dobavitelj ne more izterjati od kupca. Revident kot pomembno izpostavlja še dejstvo, da je do napake (neobračuna DDV) prišlo zaradi ravnanja izvršilnega sodišča in davčnega organa. Sklicuje se še na zadevo C-235/21 Raiffeisen Leasing, v kateri je SEU presodilo, da lahko račun predstavlja sama pogodba, če je na njeni podlagi mogoče ugotoviti obstoj vsebinskih pogojev za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV. V primeru, da bi Vrhovno sodišče ugotovilo, da na dopuščeno revizijsko vprašanje ne more odgovoriti samo, predlaga prekinitev postopka in postavitev predloga za predhodno odločanje na SEU z enakim vprašanjem.

8Toženka v odgovoru na revizijo navaja, da sklep o domiku ne vsebuje vseh predpisanih podatkov iz 82. člena ZDDV-1, ker ne vsebuje nobenega podatka o davčni osnovi, stopnji DDV in obračunanem DDV. S tem sklepom izstopni DDV niti ni bil zaračunan in posledično niti ni bil plačan s strani izdajatelja te listine. Kadar izstopni DDV na listini ni obračunan in ne plačan s strani izdajatelja te listine, ga tisti, ki prejme tako listino, ne sme odbijati. Predlaga zavrnitev revizije.

Glede dopuščenega revizijskega vprašanja

9Pravica do odbitka DDV je določena v 167. členu Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV), pravila za njeno uveljavljanje pa so določena v 178. členu iste Direktive. Nanaša se na pravico zavezanca za DDV, da od davčnih organov zahteva povrnitev DDV, ki ga je plačal za blago in storitve, ki jih je pridobil. Deluje tako, da se odbitni znesek odšteje od DDV, ki ga je zavezanec dolžan plačati davčnim organom v rednem obračunu DDV. Gre za neposreden odraz načela nevtralnosti kot enega izmed dveh temeljnih načel sistema DDV. Smisel tega načela je, da se davčnega zavezanca, ki ni končni potrošnik prejetega blaga ali storitev (saj opravlja dejavnost, namenjeno doseganju obdavčljivih transakcij) razbremeni plačila DDV, tako da je z vidika DDV v nevtralnem položaju. Toliko, kot je DDV plačal, ga lahko tudi odbije. S plačilom DDV je obremenjen le končni potrošnik. S tem se uresničuje tudi drugo poglavitno načelo sistema DDV, da gre za potrošniški davek.

10Z vidika razbremenitve prejemnika blaga, ki ni končni potrošnik, tako izhaja, da odbitek pride v poštev le, če je prejemnik blaga sploh obremenjen z DDV. Za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka mora torej primarno izkazati, da je DDV plačal oziroma mu je bil vsaj obračunan. Pravica do odbitka (za prejemnika blaga) tako nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka (davčni dolg dobavitelja blaga).¹

11Pri tem pa Vrhovno sodišče dodaja, da je treba razlikovati med nastankom pravice do odbitka po temelju in nastankom pravice do odbitka po višini.² Po ustaljeni sodni praksi SEU pravica do odbitka po temelju nastane, kot pravilno trdi tudi revident, če so izpolnjene vsebinske zahteve, tudi če davčni zavezanci niso izpolnili nekaterih formalnih zahtev. Vendar pa zgolj dobavljeno blago še ničesar ne pove o tem, kako velika je bila obremenitev prejemnika blaga z DDV (ki mora biti vključen v ceno). Prav to pa je potrebno za uspešno izvajanje pravice do odbitka (po višini). Golo dejstvo, da je bilo blago dobavljeno, torej še ničesar ne pove o tem, ali je bil prejemniku blaga dejansko obračunan DDV. Z vidika razbremenitve prejemnika blaga s plačilom DDV (uresničevanje načela nevtralnosti) izhaja, da odbitek pride v poštev le, če je prejemnik blaga sploh obremenjen z DDV. V nasprotnem primeru se z dobavitelja na prejemnika blaga ne prevali noben DDV. Prenos obveznosti plačila DDV pa izkazuje obračun izvedbe pravnega posla, v katerem izvajalec razkrije svoj davčni izračun. SEU je v sodbah C‑533/16 Volkswagen³ in C‑8/17 Biosafe⁴ tudi že v zadostni meri pojasnilo pomen posedovanja računa kot nujnega sredstva za prenos bremena DDV in pogoja za razbremenitev z odbitkom. Račun ima sicer res lahko številne formalne pomanjkljivosti, vendar mora iz njega izhajati vsaj to (ali iz druge povezane dokumentacije), da je bil DDV resnično obračunan.

12Enako je presodilo Vrhovno sodišče tudi v zadevi X Ips 91/2020, kjer je zapisalo, da se pri prejemniku blaga vzbudi utemeljeno prepričanje, da lahko od izvedene transakcije odbija vstopni DDV, če od dobavitelja prejme listino (račun), na kateri je naveden znesek obračunanega DDV.⁵ Tudi SEU v zadevi C-235/21 Raiffeisen Leasing presodi, da mora biti na dokumentu, da se ga lahko prizna kot račun, izkazan DDV.⁶ Dodatno pa to poudari SEU v zadevi C-156/20 Zipvit (38. točka obrazložitve), v kateri izrecno navede, da zgolj dejstvo, da gre načeloma za obdavčljivo dobavo (z vidika DDV), ne more zadostovati za ugotovitev, da je ta davek odbiten, če se prejemniku blaga (ali storitve) ne predloži zahtevek za njegovo plačilo. Navedeno pa je tudi bistvena razlika, ki obravnavano zadevo loči od zadeve C-249/12 Tulică Plavoşin (glej obrazložitev v zadevi C-156/20 Zipvit od 23. do 31. točke).

13Odgovor na postavljeno revizijsko vprašanje je torej negativen. Pravica do odbitka ne more nastati, če je bil od transakcije obračunan davek na promet z nepremičninami in ne DDV. To vprašanje je v sodni praksi SEU v celoti razrešeno (predvsem v zadevi C-156/20 Zipvit), zato Vrhovno sodišče ni sledilo revidentovemu predlogu po postavitvi predhodnega vprašanja (doktrina acte éclairé).⁷

Presoja v obravnavanem primeru

14V obravnavanem primeru je povsem nesporno, da do obračuna DDV na izvedeno transakcijo ni prišlo. Ker torej izvršilno sodišče v imenu dolžnice družbe A., d. o. o., od revidenta ni izterjalo zneska DDV in ob upoštevanju dejstva, da se je izterjavi DDV odpovedala tudi toženka, je treba ugotoviti, da je cena, zaračunana revidentu za dobavo stavbnih zemljišč, cena brez DDV. Ker pa je DDV davek, ki se mora v vsaki fazi odmeriti le na dodano vrednost in ki ga mora dokončno plačati le končni potrošnik, revident ne more zahtevati odbitka zneska DDV, ki mu ni bil zaračunan in ki ga zato ni prenesel na končnega potrošnika. Na opisano ne more vplivati niti morebitna legitimnost revidentovega pričakovanja, da bi se od obravnavane transakcije moral obračunati DDV.⁸ Pravica do odbitka torej sama zase ne more obstajati in se prek nje nikakor ne more sanirati morebitnih napak davčnega organa ali zagotavljati kakšne odškodnine davčnemu zavezancu. V zvezi s tem Vrhovno sodišče zgolj pripominja, da bi vprašanje, ali je pridobitev nepremičnine na podlagi sklepa sodišča o domiku nepremičnine lahko obremenjeno z DDV, preseglo okvir obravnavane zadeve.

15Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno (92. člen ZUS-1). Ostale revizijske navedbe pa so za odločitev nebistvene.

K II. točki izreka

16Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

Glasovanje

17Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno.

¹ Tako tudi SEU v zadevi C-156/20 Zipvit (22. točka obrazložitve).
² Skladno s stališčem generalne pravobranilke Kokott iz sklepnih predlogov v zadevi C-156/20 Zipvit (od 46. točke dalje), ki je bilo smiselno povzeto tudi v končno odločitev SEU v tej zadevi.
³ 34. točka obrazložitve sodbe v zadevi C-533/16 Volkswagen.
⁴ 32. točka obrazložitve sodbe v zadevi C-8/17 Biosafe.
⁵ Glej 27. točko sodbe in sklepa X Ips 91/2020 z dne 16. 11. 2022.
⁶ 42. točka obrazložitve sodbe v zadevi C-235/21 Raiffeisen Leasing.
⁷ Skladno z zadevo C-561/19 Consorzio Italian Management in Catania Multiservizi (33. točka obrazložitve).
⁸ Enako SEU v zadevi C-156/20 Zipvit (34. točka obrazložitve).