UPRS Sodba I U 27/2022-13

I. Tožba se zavrne

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1V zadevi so sporni pogoji, pod katerimi davčni organ zavezancu vrne plačan davek na promet nepremičnin. Predmet presoje tega upravnega spora je odločba Finančne uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ), s katero je bila zavrnjena tožničina zahteva za vračilo davka na promet nepremičnin, plačanega v zvezi s prodajnima pogodbama z dne 5. 12. 2016 in 6. 1. 2017.

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bila tožnica skupaj z možem solastnica nepremičnin v k. o. A. in k. o. B. Na podlagi prodajne pogodbe z dne 5. 12. 2016 je bil tožnici odmerjen 2 % davek na promet nepremičnin v znesku 14.400,00 EUR, na podlagi prodajne pogodbe z dne 6. 1. 2017 pa še davek v znesku 3.600,00 EUR.¹ Po plačilu navedenih davčnih obveznosti je bil v zemljiški knjigi opravljen prenos lastninske pravice na kupca C., d. o. o. Tožnica 16. 3. 2020 davčnemu organu predložila sporazum, sklenjen 12. 3. 2020 v obliki notarskega zapisa, iz katerega izhaja, da so pogodbene stranke razdrle prodajno pogodbo z dne 5. 12. 2016, prodajno pogodbo z dne 6. 1. 2017 in aneks k pogodbi o prodaji z dne 20. 1. 2017, ker kupec ni izpolnil obveznosti iz naslova plačila kupnine. Na tej podlagi je tožnica zahtevala odpravo obeh odločb o odmeri davka na promet nepremičnin in vračilo navedene davčne obveznosti v skupnem znesku 18.000,00 EUR. Davčni organ je zahtevo za vračilo zavrnil na podlagi prvega odstavka 16. člena Zakona o davku na promet nepremičnin (v nadaljevanju ZDPN-2), saj je pred razdrtjem pogodbe prišlo do prenosa lastninske pravice na nepremičninah na kupca. Zato ni zakonske podlage za vračilo davka.

3Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je pritožbo zavrnilo in pritrdilo odločitvi davčnega organa. Obrazložilo je, da za vračilo davka niso izpolnjeni niti pogoji iz drugega odstavka 16. člena ZDPN-2, saj v primeru denarne obveznosti nemožnost izpolnitve glede na določila obligacijskega prava ne pride v poštev.

4Tožnica se z izpodbijano odločbo ne strinja. Vlaga tožbo iz vseh tožbenih razlogov in predlaga, da se izpodbijana odločba odpravi in zadeva vrne davčnemu organu v ponovni postopek. Podredno pa, da se odločba odpravi in nadomesti z odločitvijo, da se odločbi o odmeri davka na promet nepremičnin odpravita in se tožnici vrne davek v skupni višini 18.000,00 EUR. Primarno uveljavlja, da je davčni organ odločitev oprl na napačni odstavek 16. člena ZDPN-2, to je na prvi namesto na drugi odstavek, na katerega se je sklicevala v svojem zahtevku za vračilo. Posledično je napačno uporabil materialni predpis in ni navedel razlogov za odločitev, s čimer je bistveno kršil pravila postopka. Kršena je bila pravica do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave in pravica do učinkovitega pravnega sredstva iz 25. člena Ustave. Toženka je skušala napako sanirati v drugostopenjski odločbi, pri tem pa se je sklicevala na napačno določbo Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ). Prav tako je nedopustno oziroma brez izrecnega zakonskega pooblastila uporabila pravni institut z drugega pravnega področja. V zadevi ni sporno, da do realizacije posla ni prišlo iz razloga na strani kupca, ker ta zaradi pomanjkanja denarnih sredstev ni mogel plačati kupnine. Zato so izpolnjeni pogoji za vračilo davka na promet nepremičnin po drugem odstavku 16. člena ZDPN-2, saj sta pogodbi prenehali z učinkom ex tunc in je prišlo do vzpostavitve prvotnega stanja.

5Tožnica še meni, da določba prvega odstavka 16. člena ZDPN-2 ni v skladu z namenom obdavčitve z davkom na promet nepremičnin, ki je v obdavčitvi odplačnega prometa, ne pa v obdavčitvi transakcij, ki niso v celoti realizirane. S tem je bil državni proračun neupravičeno obogaten brez temelja. S tem, ko zakon vračilo plačanega davka veže na pridobljeno sodno odločbo o ugotovitvi neveljavnosti prodajne pogodbe, nima razumnega razloga, prevladujočega v javnem interesu, za razlikovanje davčnih zavezancev glede na način pridobitve listine, ki je temelj vzpostavitve prvotnega stanja v zemljiški knjigi. Prav tako ni nobenega razumnega razloga za razlikovanje med pravnim položajem davčnih zavezancev, ki uveljavljajo vračilo davka na podlagi sodne odločbe, in tistih, ki to uveljavljajo na podlagi neposredno izvršljive notarske listine, ki ima tako kot sodna odločba moč izvršilnega naslova.

6Toženka se v odgovoru na tožbo sklicuje na razloge iz obeh upravnih odločb. Pojasni, da je v drugostopenjski odločbi prišlo do napake pri navedbi določbe OZ glede nemožnosti izpolnitve. Pravilno se odločba opira na 330. člen OZ, pri čemer je šlo zgolj za pomoto pri navedbi številke člena. Sodišču zato predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

K I. točki izreka

7Tožba ni utemeljena.

8Pogoji za vračilo davka na promet nepremičnin so določeni v 16. členu Zakona o davku na promet nepremičnin (v nadaljevanju ZDPN-2). Prvi odstavek določa, da če se pogodba o prenosu nepremičnine, o finančnem najemu nepremičnine ali o ustanovitvi oziroma prenosu stavbne pravice razdre, preden je opravljen prenos na novega pridobitelja, ali jo sodišče z odločbo izreče za neveljavno, lahko davčni zavezanec zahteva, da se odločba o odmeri davka na promet nepremičnin odpravi in da se mu davek, ki ga je sam plačal, vrne. Po drugem odstavku iste zakonske določbe pa lahko davčni zavezanec zahteva, da se mu plačani znesek davka vrne v celoti ali v ustreznem delu v primeru, če pogodbe o prenosu nepremičnine ni mogoče izpolniti ali se izpolni le deloma.

9V zadevi ni sporno, da je tožnica v letih 2016 in 2017 prodala nepremičnine kupcu C., d. o. o. Ob tem ji je bil odmerjen davek na promet nepremičnin, ki ga je tudi plačala. Kupec se je po plačilu davka in overitvi podpisa pri notarju vpisal v zemljiško knjigo. Naknadno, to je 12. 3. 2020, sta se stranki dogovorili za razveljavitev prodajnih pogodb iz razloga, ker kupec ni plačal kupnine. Sporazum je bil sklenjen v obliki notarskega zapisa. Tožnica je zato julija 2020 zahtevala vračilo v letu 2017 plačanega davka na promet nepremičnin, in sicer na podlagi drugega odstavka 16. člena ZDPN-2.

10Drži tožbena trditev, da je davčni organ njen zahtevek zavrnil na podlagi prvega odstavka 16. člena ZDPN-2 in se do vprašanja nemožnosti izpolnitve, ki je relevantno v zvezi z uporabo drugega odstavka iste zakonske določbe, ni opredelil. Toženka je v tem delu dopolnila razloge prve stopnje in v skladu s pooblastilom iz 248. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP)² obrazložila zavrnitev zahtevka za vračilo tudi na podlagi drugega odstavka 16. člena ZDPN-2 ter tako sanirala kršitev davčnega organa. Tožnica zato neutemeljeno zatrjuje kršitev pravil postopka iz 7. točke drugega odstavka 237. člena ZUP oziroma kršitev pravic iz 22. oziroma 25. člena Ustave. Kot pravilno opozarja tožnica, se je toženka pri tem sklicevala na napačno določbo OZ, vendar po presoji sodišča napaka v številki zakonske določbe (člena), ob pravilno povzeti vsebini, ne pomeni takšne napake, ki bi lahko predstavljala bistveno kršitev določil postopka.

11Toženka je v tej zvezi obrazložila, da pogoji za vračilo davka iz drugega odstavka 16. člena ZDPN-2 niso izpolnjeni, ker pri denarnih obveznostih po pravilih obligacijskega prava do nemožnosti izpolnitve ne more priti. Tožnica temu nasprotuje in opozarja na nedopustnost uporabe instituta z drugega pravnega področja za davčne namene.

12Sodišče navedeni ugovor zavrača in se v zvezi z razlago pojma "nemožnost izpolnitve" iz drugega odstavka 16. člena ZDPN-2 sklicuje na sodno prakso Vrhovnega sodišča. Slednje je v sodbi X Ips 25/2023 z dne 28. 8. 2024 presodilo, da je treba pri razlagi navedenega termina v največji možni meri upoštevati značilnosti instituta, kot ga opredeljuje OZ.³ Da takšna analogna razlaga institutov z drugega pravnega področja na davčnem področju ni prepovedana, izhaja iz sodne prakse.⁴ Stališča starejše sodne prakse o prepovedi analogije, ki jih citira tožnica, so tako presežena. Nemožnost izpolnitve se lahko pojavi v več različnih oblikah, najpogosteje nastane zaradi uničenja stvari, ki je predmet izpolnitve. Pri uničenju stvari, določene po vrsti (genus), velja pravilo, da se generična stvar zaradi uničenja ne izčrpa, dokler obstaja stvar takšne vrste. Pri generični stvari torej nemožnost izpolnitve nastopi šele takrat, ko je uničena celotna vrsta stvari. Drugi odstavek 16. člena ZDPN-2 je zato treba po presoji Vrhovnega sodišča razlagati tako, da je za vračilo davka na promet nepremičnin na tej podlagi bistven nastop splošne nemožnosti izpolnitve, ne glede na to, ali je ta nastopila zaradi naravnega ali pravnega vzroka, ravnanja pogodbenih strank ali koga tretjega. Splošna nemožnost izpolnitve pa nastopi, če pogodbene obveznosti nihče več ne more izpolniti.⁵ Pri izpolnitvi denarne obveznosti (kupnine) to pomeni, da nemožnost izpolnitve nastopi, kadar celotna vrsta stvari ne obstaja več, kar je praktično nemogoče.

13V obravnavanem primeru in to med strankama ni sporno, je do sporazumnega prenehanja prodajnih pogodb prišlo, ker kupec ni imel denarnih sredstev za plačilo celotne dogovorjene kupnine. Gre torej za subjektivno nemožnost izpolnitve obveznosti, ki glede na zgoraj navedeno ni zajeta v drugem odstavku 16. člena ZDPN-2. To pomeni, da tožnica na tej pravni podlagi ni upravičena do vračila plačanega davka. Davčni organ tudi ni bil dolžan dalje ugotavljati okoliščin zatrjevane razveljavitve pogodbe, tj. kako je do nje prišlo, kakšni so bili učinki sporazuma in na kakšen način je bilo vzpostavljeno prejšnje stanje. Vse navedeno je glede na razlago materialnega prava, kot izhaja iz nove sodne prakse, nerelevantno za odločitev.

14Neutemeljeno se tožnica sklicuje na sodbo X Ips 1/2021 z dne 29. 9. 2021 in s tem povezano zatrjuje kršitev pravice do zasebne lastnine iz 33. in 67. člena Ustave. V navedeni sodbi je Vrhovno sodišče presodilo, da v Zakonu o dohodnini (ZDoh-2) in Zakonu o davčnem postopku (ZDavP-2) v zvezi z vračilom plačanega davka od dobička pri prodaji poslovnega deleža obstoji pravna praznina, ker zakon možnosti vračila ne predvideva.⁶ Gre torej za v bistvenem drugačno situacijo kot v obravnavani zadevi, ko ZDPN-2 možnost vračila izrecno ureja. Sporno ostaja, ali je zakonska ureditev iz prvega odstavka 16. člena ZDPN-2 skladna z Ustavo. V tej zvezi mora sodišče glede na tožbene ugovore odgovoriti na vprašanje, ali omejitev, ki jo določa navedena zakonska določba, neutemeljeno razlikuje med davčnimi zavezanci v enakem pravnem položaju.

15V prvem odstavku 16. člena ZDPN-2 je določena časovna omejitev (tj. trenutek vpisa v zemljiško knjigo, ko je opravljen prenos lastninske pravice na kupca), do katere je mogoče zahtevati vračilo plačanega davka na promet nepremičnin na podlagi sporazuma strank. Po tem trenutku je vračilo možno zgolj na podlagi sodne odločbe. Tožnica utemeljeno zatrjuje, da so davčni zavezanci, ki sporazumno (npr. s sporazumom, sklenjenim v obliki notarskega zapisa) dosežejo razvezo prodajne pogodbe, in zavezanci, ki razvezo dosežejo po sodni poti, v bistveno enakem položaju glede pravnih posledic takšne razveljavitve (vračilo vsega, kar so na podlagi razveljavljenega pravnega posla prejeli). Zato bi potencialno lahko prišlo do neenake obravnave in s tem za poseg v pravico iz drugega odstavka 14. člena Ustave, če se davek v enem primeru vrne, v drugem pa ne. Zakonsko določen pogoj, da se po vknjižbi novega lastnika v zemljiško knjigo davek vrne le na podlagi sodne odločbe, je po presoji sodišča utemeljen z namenom preprečevanja sklepanja pogodb o začasnem prenosu lastninske pravice in neobdavčeni povratni prodaji. Tako se tudi upošteva pomen vpisa v zemljiško knjigo na pridobitev lastninske pravice na nepremičninah.⁷ Ob tem pa je treba tudi upoštevati, da bo v splošnem redka situacija, ko bo prodajalec izstavil in kupcu izročil zemljiškoknjižno dovolilo pred plačilom kupnine, saj se praviloma zaradi varnosti pravnega prometa in položaja ne zgolj prodajalca zahteva sočasnost izpolnitve medsebojnih obveznosti. To pomeni, da se prodajalec ob upoštevanju pravil obligacijskega prava praviloma ne bo znašel v položaju, ko bi se kupec vpisal v zemljiško knjigo ne da bi prej plačal kupnino.

16Pri presoji konkretne situacije je sodišče upoštevalo tudi, da v zadevi ne gre za nerealiziran pravni posel, ampak za delno neizpolnjeno pogodbo. Kot izhaja iz same tožbe, se je namreč kupec vpisal v zemljiško knjigo leta 2017, čeprav ni plačal celotne kupnine. Tožnica se je ponovno vpisala v zemljiško knjigo na podlagi sporazuma o razveljavitvi prodajnih pogodb v marcu 2020,⁸ to je tri leta kasneje, kar pomeni, da razveljavitev ni učinkovala za nazaj, kot se zatrjuje v tožbi. Tožničin pravni položaj torej ni enak položaju davčnega zavezanca, pri katerem je do razveze pogodbe prišlo pred prenosom lastninske pravice na nepremičnini in pri katerem je bilo v celoti vzpostavljeno prejšnje stanje, torej kot da prodaje nikoli ne bi bilo.

17Ker so po navedenem tožbeni ugovori neutemeljeni in ker tudi nepravilnosti, na katere se pazi po uradni dolžnosti, sodišče ni našlo, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo.

18Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, ker dejanske okoliščine, na katerih temelji izpodbijana odločba, med strankama niso sporne. Sporna je zgolj razlaga materialnega prava, konkretno 16. člena ZDPN-2, o čemer pa sodišče lahko odloči brez glavne obravnave.

K II. točki izreka

19Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

¹ K drugi pogodbi je bil 20. 1. 2017 sklenjen aneks zaradi delitve parcele, ki je bila predmet prodaje, ki pa v dogovorjeno kupnino in način njenega plačila ni posegel.
² Tretji odstavek 248. člena ZUP določa: Če organ druge stopnje spozna, da je izrek v odločbi prve stopnje zakonit, vendar obrazložen z napačnimi razlogi, navede v svoji odločbi pravilne razloge, pritožbo pa zavrne.
³ Glej 34. do 36. člen, 116. in 117. člen ter 329. do 331. člen OZ.
⁴ Glej že citirano sodbo X Ips 25/2023 z dne 28. 8. 2024. Podobno glede analogije tudi sodba Vrhovnega sodišča X Ips 287/2017 z dne 22. 5. 2019.
⁵ Glej 16. točko obrazložitve sodbe X Ips 25/2023 z dne 28. 8. 2024.
⁶ Vrhovno sodišče v 13. do 16. točki obrazložitve navaja, da ZDoh-2 in ZDavP-2 ne urejata možnosti vračila plačane dohodnine od dobička pri prodaji poslovnega deleža. Presodilo je, da bi zakon moral predvidevati možnost vračila plačanega davka, saj je v nasprotnem primeru država kot ena od strank davčnega javnopravnega razmerja neupravičeno obogatena na račun druge stranke, tj. davčnega zavezanca.
⁷ Pri pri pravnoposlovnem prenosu lastninske pravice na nepremičnini je vpis v zemljiško knjigo konstitutivne narave. Tako 49. člen Stvarnopravnega zakonika (SPZ).
⁸ Ta transakcija je bila oproščena plačila davka na promet nepremičnin na podlagi sedme alineje 10. člena ZDPN-2.