UPRS Sodba in sklep I U 33/2023-9

I. Tožba se zavrže v delu, ki se nanaša na prvi stavek 1. točke izreka odločbe Finančne uprave Republike Slovenije DT 42331-16173/2021-5 z dne 16. 4. 2021.

II. V ostalem se tožba zavrne.

III. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Tožnik je mesečno vlagal zahtevke za vračilo trošarine za energente, ki se porabijo za industrijsko-komercialni namen. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je z izpodbijano odločbo njegovemu zahtevku za vračilo trošarine za januar 2021 delno ugodila tako, da mu je priznala vračilo trošarine za količine, ki so razvidne iz tabele 3 na 5. strani izpodbijane odločbe, za preostale količine, ki so razvidne iz tabele 2 na straneh 4 in 5 obrazložitve izpodbijane odločbe, pa je zahtevek zavrnila (1. točka izreka). Rok in način vračila trošarine sta določena v 2. točki izreka, v 3. in 4. točki izreka pa je odločeno še o nesuspenzivnosti pritožbe in stroških postopka.

2Tožnik je uveljavljal vračilo trošarine za plinsko olje, ki so ga porabili delovni stroji, to so nakladači, bagri, demperji, valjar in buldožerji (glej tabelo 1 na straneh 3 in 4 obrazložitve izpodbijane odločbe). Davčni organ je svojo odločitev oprl na prvi in drugi odstavek 93. člena Zakona o trošarinah (v nadaljevanju ZTro-1) ter 3. člen Pravilnika o načinu vračila trošarine za energente, ki se porabijo za industrijsko-komercialni namen in komercialni prevoz (v nadaljevanju Pravilnik). Glede zavrnilnega dela je ugotovil, da tožnikovi stroji niso bili uporabljeni pri opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje "Gradbeništvo", hkrati pa stroji tudi niso "statični delovni stroji", saj se v času opravljanja svoje funkcije premikajo. Drugače je davčni organ odločil glede bagrov, za katere je ugotovil, da kot mobilno omejeni delovni stroji sodijo med statične stroje, zato je v tem delu tožnikovim zahtevkom za vračilo trošarine ugodil, kot izhaja iz zgoraj povzetega.

3Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je pritožbo združilo v skupno obravnavanje in jo zavrnilo. V svojih razlogih je pritrdilo odločitvi in razlogom davčnega organa. Obrazložilo je, da je 93. člen ZTro-1 treba razlagati restriktivno, ker je vračilo trošarine ugodnost in torej izjema od splošne obveznosti plačevanja trošarine za energente. Pri tem je treba izhajati iz vsebine zakonske določbe tako, da se čim bolj dosledno prenašajo določbe Direktive 2003/96/ES z dne 27. oktobra 2003 o prestrukturiranju okvira Skupnosti za obdavčitev energentov in električne energije (v nadaljevanju Direktiva), po kateri so do vračila trošarine upravičene osebe, ki so energente porabile za stroje in opremo, uporabljeno pri visokih in nizkih gradnjah. Po stališču toženke to pomeni, da so do vračila trošarine upravičena podjetja, ki so po Standardni klasifikaciji dejavnosti (SKD) registrirana za dejavnost gradbeništva in je bil energent tudi dejansko porabljen pri opravljanju gradbene dejavnosti. Zato buldožerji, nakladači, demperji in valjar v kamnolomih, peskokopih in v A. niso opravljali dejavnosti, ki se v skladu s SKD uvršča v področje "F Gradbeništvo". Ti stroji tudi ne sodijo med omejeno mobilne delovne stroje. V področje "F Gradbeništvo" tudi ni mogoče uvrstiti storitve dajanja gradbenih strojev z upravljalci v najem, če dela, opravljena s strojem, ne predstavljajo del s področja gradbeništva. Predložene pogodbe o izvajanju različnih del pa tudi po vsebini ne izkazujejo, da bi šlo za storitve dajanja gradbenih strojev z upravljalcem v najem, kot zatrjuje tožnik, temveč gre za pogodbe o izvajanju storitev s temi stroji.

4Tožnik predlaga, naj sodišče izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek. Zahteva tudi vrnitev stroškov postopka. Opozarja na nelogičnost odločitve davčnega organa, po kateri naj bi bager kot statični stroj izvajal gradbena dela, ostali stroji pa ne, čeprav vsi stroji izvajajo dela na istem gradbišču. Takšna odločitev je arbitrarna. Sklicuje se na določbe Direktive, med katerimi je vračilo trošarine predvideno tudi za stroje in opremo, uporabljeno pri visokih in nizkih gradnjah in pri javnih gradbenih delih. Pojma: (i) stroji, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje "Gradbeništvo", in (ii) stroji, uporabljeni za gradbene namene, nista sinonima in ju ni mogoče enačiti. To pomeni, da Direktiva ne uvaja dodatnega pogoja, to je "opravljanje dejavnosti gradbeništva po določbah SKD", zato je privilegiranje izključno strojev, ki dejansko opravljajo dela s področja gradbeništva, v nasprotju z načelom primarnosti prava EU in z načelom njegove lojalne razlage. Če je norma nacionalnega prava v nasprotju z namenom prava EU, se mora le-temu umakniti, oziroma je treba preveriti, ali ni mogoče najti s pravom EU skladne interpretacije nacionalne določbe. Jezikovna razlaga ZTro-1 zahteva zgolj "uporabo pri dejanskem opravljanju dejavnosti gradbeništvo". Navedeni pogoj je po tožnikovem mnenju v obravnavanem primeru izpolnjen. Po mnenju tožnika sta bili kršeni tudi določbi 2. člena in 120. člena Ustave, ker značilnosti, po katerih se med statične delovne stroje uvrščajo tudi omejeno mobilni delovni stroji, v zakonu niso določene.

5Toženka v odgovoru na tožbe prereka tožbene navedbe in sodišču predlaga, naj tožbo v ugodilnem delu zavrže, v ostalem pa zavrne.

K I. točki izreka:

6Tožba v delu, ki se nanaša na ugodilni del, ni dovoljena.

7Tožnik odločbo davčnega organa izpodbija v celoti, torej tudi v delu 1. točke izreka, s katerim je davčni organ njegovemu zahtevku za vračilo trošarine ugodil. Ker je tožnik v tem delu s svojim mesečno oddanim zahtevkoma uspel, si s tožbo v navedenem obsegu ne more izboljšati pravnega položaja. Zato v tem delu ne izkazuje pravnega interesa za vodenje tega upravnega spora, saj si tudi v primeru ugoditve tožbi v tem delu ne more izboljšati svojega pravnega položaja.

8V skladu s 6. točko prvega odstavka 36. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) sodišče v primeru, če upravni akt, ki se izpodbija s tožbo, očitno ne posega v tožnikovo pravico ali v njegovo neposredno, na zakon oprto osebno korist, tožbo s sklepom zavrže. Sodišče je zato tožbo v delu, ki se nanaša na prvi stavek 1. točke izreka izpodbijane odločbe, zavrglo na podlagi 6. točke prvega odstavka 36. člena ZUS-1.

K II. točki izreka:

9Tožba je v preostalem delu dovoljena, vendar ni utemeljena.

10Tožnik v uvodu tožbe sicer uveljavlja tožbeni razlog napačne ugotovitve dejanskega stanja, kljub temu pa relevantnim dejstvom, na katerih temelji odločitev davčnega organa o delni zavrnitvi zahtevka za vračilo trošarine, ne nasprotuje. Tako ni sporno, da je tožnik registriran za dejavnost gradbeništva. Prav tako ni sporno, s katerimi delovnimi stroji in katera dela je z njimi opravljal v obdobju, na katero se nanaša sporni zahtevek za vračilo trošarine. Iz ugotovitev davčnega organa je tako razvidno, da tožnik uporablja nakladače, demperje, buldožerje in bagre (enako tudi tožnik na 4. strani tožbe) ter z njimi kot izvajalec v A. opravlja razna dela odrivanja in dorivanja materiala, urejanje deponije in transportnih poti na deponijah železove rude in premoga, v kamnolomu B. opravlja prevoz in nakladanje materiala in režijska dela v kamnolomu, v peskokopu C. pa dela pri pridobivanju peska, konkretno narivanje z buldožerjem, nalaganje z bagrom, dela pri odvozu peskov do vsipnega lijaka in dela v zvezi s pridobivanjem dolomitnega materiala ter ostala rudarska dela v kamnolomu D.

11Jedro spora pa se nanaša na razlago materialnega prava, konkretno prvega odstavka 93. člena ZTro-1. Ta določa, da imajo za energente, ki se dokazljivo porabijo za pogon statičnih delovnih strojev, strojev v gradbeništvu, motornih tirnih vozil v železniškem prometu ter žičnic in strojev ter naprav na smučiščih (poraba za industrijsko-komercialni namen), imajo kupci - osebe, ki opravljajo dejavnost, pravico do vračila trošarine v višini 50 % povprečnega zneska trošarine, ki je predpisana za plinsko olje za pogonski namen v obdobju, za katerega se zahteva vračilo trošarine. Za stroje v gradbeništvu se štejejo stroji, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje "Gradbeništvo", v skladu s predpisom, ki ureja standardno klasifikacijo dejavnosti.

12Razlaga navedene zakonske določbe, s katero je bila v slovenski pravni red implementirana Direktiva v delu, ki se nanaša na obdavčitev energentov, uporabljenih kot pogonsko gorivo za industrijske in komercialne namene, je v sodni praksi ustaljena.¹ Iz uvodnih izjav k Direktivi² med drugim izhaja, da je njen namen harmonizacija obveznih, najnižjih ravni obdavčitve energentov in električne energije. Državam članicam je puščeno določeno polje proste presoje glede trošarin in prožnost pri določanju in izvajanju politik, ki so prilagojene okoliščinam v državi. Če to ni škodljivo za pravilno delovanje notranjega trga in nima za posledico izkrivljanja konkurence, lahko države članice uvedejo različne stopnje obdavčitve, oprostitve ali davčna znižanja trošarin za energente, ki so porabljeni v določenih dejavnostih in industrijah.

13V skladu s prvim odstavkom 8. člena Direktive lahko države članice najnižje ravni obdavčitve za pogonska goriva določijo, kot je navedeno v Preglednici B Priloge I, vendar le za izdelke, uporabljene kot pogonsko gorivo za industrijske in komercialne namene, ki so opredeljeni v drugem odstavku 8. člena Direktive, in sicer za: (a) za kmetijske, vrtnarske ali ribogojniške dejavnosti in v gozdarstvu; (b) za stacionarne motorje; (c) za stroje in opremo, uporabljene pri visokih in nizkih gradnjah in pri javnih gradbenih delih; (d) za vozila namenjena uporabi izven javnih cest ali tista, ki nimajo dovoljenja za uporabo v glavnem na javnih cestah. Direktiva torej državam članicam dopušča, da predvidijo ugodnejšo trošarinsko obravnavo energentov, ki se uporabijo kot pogonsko gorivo za določene industrijske in komercialne namene, vendar le znotraj obsega, ki ga predvideva Direktiva, in ne širše.

14Glede prenosa Direktive v slovenski pravni red je Vrhovno sodišče že presodilo, da je bila Direktiva v delu, ki se nanaša na pojem "statični delovni stroji", pravilno implementirana v nacionalno zakonodajo, saj izraz "statičen", ki ga uporablja slovenski zakon v prvem odstavku 93. člena ZTro-1, pomeni enako kot izraz "stacionaren", uporabljen v slovenskem prevodu b) točke drugega odstavka 8. člena Direktive.³ Direktiva torej statičnih delovnih strojev ne opredeljuje na način, kot to uveljavlja tožnik. Pojem "statičen delovni stroj" iz prvega odstavka 93. člena ZTro-1 po presoji Vrhovnega sodišča lahko pomeni le delovne stroje, ki so dovolj trdno povezani s tlemi, da so nepremični in niso le parkirani. Delovni stroji, ki se lahko premikajo, bodisi zato, ker imajo kolesa ali pa so premakljivi s pomočjo drugih strojev, so premični in zato ne morejo biti opredeljeni kot statični (stacionarni) delovni stroji.⁴ Posledično tožnik neutemeljeno trdi, da je davčni organ kršil dolžnost primarne in neposredne uporabe prava EU oziroma načelo lojalne razlage prava EU.

15Po presoji sodišča je davčni organ glede na značilnosti delovnih strojev pravilno ocenil, da buldožer, nakladač, valjar in demper niso omejeno mobilni oziroma statični stroji, niti niso delovali v dejavnosti gradbeništva. Dejstvo, da se je toženka pri razvrščanju strojev oprla na pojasnilo FURS samo po sebi ni nezakonito in lahko služi cilju poenotenja upravne prakse, dokler se na ta način zakonsko določenega pojma ne oži. Tožnik v tožbi zgolj pavšalno zatrjuje izvajanje gradbenih del, pri tem pa ne navede, katera konkretna gradbena dela naj bi njegovi stroji opravljali. Kot že navedeno, opisu del, ki jih je izvajal in jih sodišče povzema 10. točki obrazložitve te sodbe, tožnik konkretizirano ne nasprotuje.⁵ Storitev oddajanja gradbene mehanizacije z upravljavcem v najem naročnikom po tožnikovem mnenju sodi v področje gradbeništva, kar naj bi izhajalo iz pojasnil SKD. Sodišče se s tako razlago ne strinja, ampak nasprotno pritrjuje toženki, da to ne velja v situaciji, ko se gradbena mehanizacija uporablja za negradbene namene, kot je to v tožnikovem primeru. Tudi po presoji sodišča namreč dela, ki so se izvajala z naročnikovimi stroji v kamnolomih, peskokopu in v A., ne sodijo v nobeno področje dejavnosti "Gradbeništvo" po SKD.⁶

16Tožnik ugovarja tudi različni obravnavi delovnih strojev, tj. bagrov, za katere mu je bila prizna pravica do vračila trošarine, in ostalih delovnih strojev, v zvezi s katerimi mu pravica do vračila trošarine ni bila priznana. Trdi namreč, in v tem ima prav, da se v odločbi toženke na več mestih ugotavlja, da naj bi bager kot statični stroj izvajal gradbena dela, ostali delovni stroji pa ne, čeprav vsi stroji izvajajo dela na istem gradbišču. Vendar pa obenem iz sobesedila toženkinih razlogov dovolj jasno izhaja, da je prav statičnost bagrov tisti (in edini oziroma ključni) razlog, iz katerega je organ zahtevkom za vračilo trošarine v tem delu ugodil, in ne njihova uporaba. Zato (notranjega) nasprotja v razlogih izpodbijane odločbe sodišče ne vidi, predvsem pa ne vidi, da bi bilo mogoče na tej podlagi sklepati, da so bager in tudi ostali delovni stroji dejansko opravljali gradbena dela. Statičnost je namreč po zgoraj citirani določbi ZTro-1 poseben oziroma samostojen razlog za priznanje vračila, ki se ga z delovanjem oziroma uporabo stroja v gradbeništvu ne pogojuje. Tožbeni očitek nelogičnosti oziroma različne obravnave delovnih strojev zato sodišče kot neutemeljen zavrača, iz istih razlogov pa tudi očitek o arbitrarnosti odločitve.

17Podana tudi ni zatrjevana kršitev pravic iz 2. člena, 120. člena oziroma 153. člena Ustave. Značilnosti za uvrstitev omejeno mobilnih delovnih strojev med statične delovne stroje v ZTro-1 ali kakšnem drugem zakonu res niso določene. Po presoji sodišče gre pri navedenih pojmih za nedoločne pravne pojme, katerih uporaba na davčnem področju ni prepovedana. Stopnja nedoločnosti ob tem ne sme biti previsoka, ampak mora pristojni organ oziroma sodišče z uporabo ustaljenih metod razlage pravnih norm nedoločnemu pravnemu pojmu dati vsebino, ki je skladna z Ustavo in zakonom. Prav to je storilo Vrhovno sodišče v večkrat omenjeni sodbi X Ips 79/2020 z dne 17. 2. 2021 in to sodišče v 14. točki obrazložitve te sodbe. Nestrinjanje s sprejeto razlago zakonskih določb pa ne pomeni kršitve zgoraj navedenih ustavnih pravic.

18Po presoji sodišča je torej davčni organ pravilno zavrnil tožnikov zahtevek za vračilo trošarine v delu, ki se nanašata za stroje, navedene v tabeli 2 na straneh 4 in 5 obrazložitve izpodbijane odločbe, ker ne izpolnjujejo pogojev iz prvega odstavka 93. člena ZTro-1. Sodišče v postopku ni našlo očitanih kršitev ustavnih pravic in tudi ne kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbi v predhodno navedenem delu na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo.

19Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, ker dejanske okoliščine, na katerih temelji izpodbijana odločba, med strankama niso sporne. Sporna je zgolj razlaga materialnega prava, o čemer sodišče lahko odloči brez glavne obravnave, upoštevajoč tudi, da glede razlage 93. člena ZTro-1 v povezavi z 8. členom Direktive že obstoji precedenčno stališče Vrhovnega sodišča.

K III. točki izreka:

20Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, ko sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

¹ Glej npr. sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 79/2020 z dne 17. 2. 2021 ter sodbe in sklepe Upravnega sodišča I U 131/2022 z dne 3. 4. 2024, I U 128/2022 z dne 7. 10. 202, I U 1123/2022 z dne 10. 5. 2024, I U 1125/2022 z dne 17. 5. 2024 idr.
² Prim. 2., 3., 5., 9., 11. in 24. točko uvodnih izjav k Direktivi.
³ Glej sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 79/2020 z dne 17. 2. 2021. Pri razlagi se je Vrhovno sodišče oprlo tudi na Slovar slovenskega knjižnega jezika, po katerem "stacionaren" pomeni nekaj, kar je stalno na določenem mestu oziroma je vezano na lokacijo in torej trdno, nepremično oziroma fiksno povezano s tlemi (nepremični predmeti, stroji, ki se ne morejo premikati).
⁴ Prav tam, 24. točka obrazložitve.
⁵ Ta dejstva se glede na določbo drugega odstavka 214. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP), ki se v tem postopku uporablja na podlagi prvega odstavka 22. člena ZUS-1, štejejo za priznana.
⁶ Sem po SKD sodijo gradnja stavb, gradnja inženirskih objektov in specializirana gradbena dela, vsaka kategorija pa je nadalje podrobno razdeljena v podkategorije.