UPRS Sodba in sklep I U 29/2023-12

I. Tožbe se zavržejo v delih, ki se nanašajo na prvi stavek 1. točke in 2. točke izreka odločb Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 42331-54504/2021-5 z dne 20. 10. 2021, DT 42331-45621/2021-5 z dne 7. 9. 2021 ter DT 42331-4016/2022-5 z dne 19. 4. 2022.

II. V ostalem se tožbe zavrnejo.

III. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Tožnik je mesečno vlagal zahtevke za vračilo trošarine za energente, ki se porabijo za industrijsko-komercialni namen. Prvostopenjski davčni organ je z izpodbijanimi odločbami njegovim zahtevkom delno ugodil in mu je priznal vračilo trošarine za količine, ki so razvidne iz tabele 3 na 5. strani izpodbijanih odločb, za preostale količine, ki so razvidne iz tabele 2, pa je zahtevek zavrnil (1. točka izreka). Rok in transakcijski račun za vračilo trošarine sta določena v 2. točki izreka, v 3. in 4. točki izreka pa je bilo odločeno o nesuspenzivnosti pritožbe in stroških postopka.

2Iz obrazložitve izpodbijanih odločb izhaja, da je tožnik uveljavljal vračilo trošarine za energente za mesece maj, julij in december 2021, in sicer gre za gorivo, ki so ga porabili nakladači, bagri, demperji, valjarji, buldožerji in traktorji. Davčni organ je svojo odločitev oprl na prvi in drugi odstavek 93. člena Zakona o trošarinah (v nadaljevanju ZTro-1) ter 3. člen Pravilnika o načinu vračila trošarine za energente, ki se porabijo za industrijsko‑komercialni namen in komercialni prevoz (v nadaljevanju Pravilnik). Glede zavrnilnega dela je ugotovil je, da tožnikovi stroji niso bili uporabljeni pri opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje "Gradbeništvo", hkrati pa stroji pa tudi niso "statični delovni stroji", saj se v času opravljanja svoje funkcije premikajo. Drugače pa je odločil glede bagrov, za katere je ugotovil, da kot mobilno omejeni delovni stroji sodijo med statične stroje, zato je v tem delu tožnikovim zahtevkom za vračilo trošarine ugodil.

3Drugostopenjski davčni organ je tožnikove pritožbe zavrnil ter pritrdil odločitvi in razlogom prvostopenjskega davčnega organa. Obrazložil je, da je vračilo trošarine ugodnost in torej izjema od splošne obveznosti plačevanja trošarine za energente. Pri tem je treba izhajati iz vsebine zakonske določbe tako, da se čim bolj dosledno prenašajo določbe Direktive 2003/96/ES z dne 27. oktobra 2003 o prestrukturiranju okvira Skupnosti za obdavčitev energentov in električne energije (v nadaljevanju Direktiva), po kateri so do vračila trošarine upravičene osebe, ki so energente porabile za stroje in opremo, uporabljeno pri visokih in nizkih gradnjah. Po stališču toženke to pomeni, da so do vračila trošarine upravičena podjetja, ki so po Standardni klasifikaciji dejavnosti (SKD) registrirana za dejavnost gradbeništva in je bil energent tudi dejansko porabljen pri opravljanju gradbene dejavnosti. Zato stroji v kamnolomih in peskokopih niso opravljali dejavnosti, ki se v skladu s SKD uvršča v področje "F Gradbeništvo". Ti stroji tudi ne sodijo med omejeno mobilne delovne stroje. V področje "F Gradbeništvo" tudi ni mogoče uvrstiti storitve dajanja gradbenih strojev z upravljavci v najem, če dela, opravljena s strojem, ne predstavljajo del s področja gradbeništva.

4Tožnik zoper izpodbijane odločbe vlaga tožbe ter sodišču predlaga, naj jih odpravi in zadeve vrne davčnemu organu v ponovni postopek. Opozarja na nelogičnost odločitve davčnega organa, po kateri naj bi bager kot statični stroj izvajal gradbena dela, ostali stroji pa ne, čeprav vsi stroji izvajajo dela na istem gradbišču. Takšna odločitev je arbitrarna. Sklicuje se na določbe Direktive, med katerimi je vračilo trošarine predvideno tudi za stroje in opremo, uporabljeno pri visokih in nizkih gradnjah in pri javnih gradbenih delih. Pojma stroji, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje "Gradbeništvo", ter stroji, uporabljeni za gradbene namene, nista sinonima in ju ni mogoče enačiti. To pomeni, da Direktiva ne uvaja dodatnega pogoja, to je "opravljanje dejavnosti gradbeništva po določbah SKD", zato je privilegiranje izključno strojev, ki dejansko opravljajo dela s področja gradbeništva, v nasprotju z načeloma primarnosti in lojalne razlage. Če je norma nacionalnega prava v nasprotju z namenom prava EU, se mora le-temu umakniti oziroma je treba preveriti, ali ni mogoče najti s pravom EU skladne interpretacije nacionalne določbe. Jezikovna razlaga ZTro-1 zahteva zgolj "uporabo pri dejanskem opravljanju dejavnosti gradbeništvo". Ta pogoj je po tožnikovem mnenju v obravnavanem primeru izpolnjen. Po mnenju tožnika sta bili kršeni tudi določbi 2. in 120. člena Ustave, ker značilnosti, po katerih se med statične delovne stroje uvrščajo tudi omejeno mobilni delovni stroji, v zakonu niso določene.

5Toženka v odgovorih na tožbe prereka tožbene navedbe in sodišču predlaga, naj tožbe zavrne.

K I. točki izreka

6Tožbe v delu, ki se nanašajo na ugodilni del vsake od izpodbijanih odločb, niso dovoljene.

7Tožnik odločbe davčnega organa izpodbija tudi v delu 1. točke izreka, s katerim je davčni organ njegovemu zahtevku za vračilo trošarine ugodil, ter v 2. točki izreka, s katerimi je davčni organ odločil o rokih in drugih modalitetah priznanega vračila. Ker je tožnik v tem delu s svojimi zahtevki uspel, si s tožbami v navedenem obsegu ne more izboljšati svojega pravnega položaja, zato v tem delu ne izkazuje pravnega interesa za upravni spor.

8V skladu s 6. točko prvega odstavka 36. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) sodišče v primeru, če upravni akt, ki se izpodbija s tožbo, očitno ne posega v tožnikovo pravico ali v njegovo neposredno in na zakon oprto osebno korist, tožbo s sklepom zavrže. Sodišče je zato tožbe v delu, ki se nanašajo na prvi stavek 1. točke in 2. točke izreka izpodbijanih odločb, zavrglo na podlagi 6. točke prvega odstavka 36. člena ZUS-1.

K II. točki izreka

9Tožbe v preostalem niso utemeljene.

10Tožnik v uvodu tožb sicer uveljavlja tožbeni razlog napačne ugotovitve dejanskega stanja, kljub temu pa relevantnim dejstvom, na katerih temeljijo odločitve davčnega organa o delni zavrnitvi zahtevkov za vračilo trošarine, ne nasprotuje. Tako ni sporno, da je tožnik registriran za dejavnost gradbeništva. Prav tako ni sporno, s katerimi delovnimi stroji in katera dela je z njimi opravljal v posameznem obdobju. Iz ugotovitev davčnega organa, ki jim tožnik ne nasprotuje, je tako razvidno, da tožnik uporablja razne stroje in z njimi opravlja razna dela: v kamnolomu A. opravlja odrivanje in dorivanje materiala, prevoz in nakladanje materiala in režijska dela v kamnolomu, v peskokopu B. pa dela pri pridobivanju peska - narivanje z buldožerjem, nalaganje z bagrom, dela pri odvozu peskov do vsipnega lijaka v obratu in dela v zvezi s pridobivanjem dolomitnega materiala ter ostala rudarska dela v kamnolomu C.

11Jedro spora se nanaša na razlago materialnega prava, konkretno prvega odstavka 93. člena ZTro-1, ki določa, da imajo za energente, ki se dokazljivo porabijo za pogon statičnih delovnih strojev, strojev v gradbeništvu, motornih tirnih vozil v železniškem prometu ter žičnic in strojev ter naprav na smučiščih (poraba za industrijsko-komercialni namen), kupci - osebe, ki opravljajo dejavnost, pravico do vračila trošarine v višini 50 % povprečnega zneska trošarine, ki je predpisana za plinsko olje za pogonski namen v obdobju, za katerega se zahteva vračilo trošarine. Za stroje v gradbeništvu se štejejo stroji, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje "Gradbeništvo", v skladu s predpisom, ki ureja standardno klasifikacijo dejavnosti.

12Z navedeno določbo je bila v slovenski pravni red prenesena Direktiva v delu, ki se nanaša na obdavčitev energentov, uporabljenih kot pogonsko gorivo za industrijske in komercialne namene. Iz uvodnih izjav k Direktivi¹ izhaja, da je njen namen harmonizacija obveznih, najnižjih ravni obdavčitve energentov in električne energije. Državam članicam je puščeno določeno polje proste presoje glede trošarin in določena prožnost pri določanju in izvajanju politik, ki so prilagojene okoliščinam v državi. Če to ni škodljivo za pravilno delovanje notranjega trga in nima za posledico izkrivljanja konkurence, lahko države članice uvedejo različne stopnje obdavčitve, oprostitve ali davčna znižanja trošarin za energente, ki so porabljeni v določenih dejavnostih in industrijah.

13V skladu s prvim odstavkom 8. člena Direktive lahko države članice najnižje ravni obdavčitve za pogonska goriva določijo, kot je navedeno v Preglednici B Priloge I, vendar le za izdelke, uporabljene kot pogonsko gorivo za industrijske in komercialne namene, ki so opredeljeni v drugem odstavku 8. člena Direktive, in sicer za: (a) za kmetijske, vrtnarske ali ribogojniške dejavnosti in v gozdarstvu; (b) za stacionarne motorje; (c) za stroje in opremo, uporabljene pri visokih in nizkih gradnjah in pri javnih gradbenih delih; (d) za vozila namenjena uporabi izven javnih cest ali tista, ki nimajo dovoljenja za uporabo v glavnem na javnih cestah. Direktiva torej državam članicam dopušča, da predvidijo ugodnejšo trošarinsko obravnavo energentov, ki se uporabijo kot pogonsko gorivo za določene industrijske in komercialne namene. Vendar le znotraj obsega, ki ga predvideva Direktiva, in ne širše.

14Glede prenosa Direktive v slovenski pravni red je Vrhovno sodišče že presodilo, da je bila Direktiva v delu, ki se nanaša na pojem "statični delovni stroji" pravilno implementirana v nacionalno zakonodajo, saj izraz "statičen", ki ga uporablja slovenski zakon v prvem odstavku 93. člena ZTro-1, pomeni enako kot izraz "stacionaren", uporabljen v slovenskem prevodu b) točke drugega odstavka 8. člena Direktive.² Direktiva torej statičnih delovnih strojev ne opredeljuje na način, kot to uveljavlja tožnik. Pojem "statični delovni stroji" iz prvega odstavka 93. člena ZTro-1 po presoji Vrhovnega sodišča lahko pomeni le delovne stroje, ki so dovolj trdno povezani s tlemi, da so nepremični in niso le parkirani. Delovni stroji, ki se lahko premikajo, bodisi zato, ker imajo kolesa ali pa so premakljivi s pomočjo drugih strojev, so premični. Torej ne morejo biti opredeljeni kot statični (stacionarni) delovni stroji.³ Posledično tožnik neutemeljeno trdi, da je davčni organ kršil dolžnost primarne in neposredne uporabe prava EU oziroma načelo lojalne razlage prava EU.

15Po presoji sodišča je davčni organ glede na značilnosti delovnih strojev pravilno ocenil, da buldožer, nakladač, valjar, demper in traktor niso omejeno mobilni oziroma statični stroji, niti niso delovali v dejavnosti gradbeništva. Dejstvo, da se je toženka pri razvrščanju strojev oprla na pojasnilo Generalnega carinskega urada,⁴ samo po sebi ni nezakonito in lahko služi cilju poenotenja upravne prakse, dokler se na ta način zakonsko določenega pojma ne oži. Tožnik v tožbi zgolj pavšalno zatrjuje izvajanje gradbenih del, pri tem pa ne pojasni, katera konkretna gradbena dela naj bi njegovi stroji opravljali. Kot že navedeno, opisu del, ki jih je izvajal in jih sodišče povzema zgoraj v 10. točki, tožnik konkretizirano ne nasprotuje.⁵ Storitev oddajanja gradbene mehanizacije z upravljavcem v najem naročnikom po tožnikovem mnenju sodi v področje gradbeništva, kar naj bi izhajalo iz pojasnil SKD. Sodišče se s takšno razlago ne strinja, ampak nasprotno pritrjuje toženki, da to ne velja v situaciji, ko se gradbena mehanizacija uporablja za negradbene namene. Tudi po presoji sodišča namreč dela, ki so se (neprerekano) izvajala z naročnikovimi stroji v kamnolomih in peskokopu ne sodijo v nobeno področje dejavnosti "Gradbeništvo" po SKD.⁶

16Tožnik ugovarja tudi različni obravnavi delovnih strojev, za katere mu je bila prizna pravica do vračila trošarine (tj. bagrov), in ostalih delovnih strojev, v zvezi s katerimi mu pravica do vračila ni bila priznana. Trdi namreč, da se v odločbi toženke na več mestih ugotavlja, da naj bi bager kot statični stroj izvajal gradbena dela, ostali delovni stroji pa ne, čeprav vsi stroji izvajajo dela na istem gradbišču. Vendar pa po presoji sodišča obenem iz sobesedila toženkinih razlogov jasno izhaja, da je statičnost bagrov tisti ključni razlog, zaradi katerega je organ zahtevkom za vračilo trošarine v tem delu ugodil, in ne morebiti njihova uporaba. Zato nasprotja v razlogih izpodbijane odločbe sodišče ne vidi, predvsem pa ne vidi, da bi bilo mogoče na tej podlagi sklepati, da so bager in tudi ostali delovni stroji dejansko opravljali gradbena dela. Statičnost je namreč po zgoraj citirani določbi ZTro-1 poseben oziroma samostojen razlog za priznanje vračila, ki se ga z delovanjem oziroma uporabo stroja v gradbeništvu ne pogojuje. Tožbeni očitek nelogičnosti oziroma različne obravnave delovnih strojev zato sodišče kot neutemeljen zavrača, iz istih razlogov pa tudi očitek o arbitrarnosti odločitve.

17Podana tudi ni zatrjevana kršitev pravic iz 2., 120. oziroma 153. člena Ustave. Značilnosti za uvrstitev omejeno mobilnih delovnih strojev med statične delovne stroje v zakonu res niso določene. Po presoji sodišče gre pri navedenih pojmih (statični delovni stroji, omejeno mobilni delovni stroji) za nedoločne pravne pojme, katerih uporaba v predpisih po ustavnosodni praksi ni prepovedana.⁷ Stopnja nedoločnosti ob tem ne sme biti previsoka, ampak mora pristojni organ oziroma sodišče z uporabo ustaljenih metod razlage pravnih norm nedoločnemu pravnemu pojmu dati vsebino, ki je skladna z Ustavo in zakonom. Prav to je storilo Vrhovno sodišče v že omenjeni sodbi X Ips 79/2020 z dne 17. 2. 2021, enako pa izhaja tudi iz obrazložitve te sodbe zgoraj. Nestrinjanje s takšno razlago zakonskih določb pa samo po sebi ne pomeni kršitve zgoraj navedenih ustavnih določb.

18Tožbene navedbe so torej neutemeljene, sodišče pa v postopku tudi ni našlo očitanih kršitev ustavnih pravic in tudi ne kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo v predhodno navedenem delu na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo.

19Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, ker dejanske okoliščine, na katerih temelji izpodbijana odločba, med strankama niso sporne. Sporna je zgolj razlaga materialnega prava, torej pravna vprašanja, o katerih sodišče lahko odloči brez glavne obravnave, upoštevajoč tudi, da glede pravilne razlage 93. člena ZTro-1 v povezavi z 8. členom Direktive že obstoji stališče revizijskega sodišča.

K III. točki izreka

20Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, ko sodišče tožbo zavrne ali zavrže, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

¹ Prim. 2., 3., 5., 9., 11. in 24. točko uvodnih izjav k Direktivi.
² Glej sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 79/2020 z dne 17. 2. 2021. Pri razlagi se je Vrhovno sodišče oprlo tudi na Slovar slovenskega knjižnega jezika, po katerem "stacionaren" pomeni nekaj, kar je stalno na določenem mestu oziroma je vezano na lokacijo in torej trdno, nepremično oziroma fiksno povezano s tlemi (nepremični predmeti, stroji, ki se ne morejo premikati).
³ Prav tam, 24. točka obrazložitve.
⁴ Kot je pojasnila toženka, gre za pojasnilo iz leta 2008, ki sta ga sprejela takratni Generalni carinski urad v sodelovanju z Gospodarsko zbornico Slovenije - Zbornico gradbeništva in industrije gradbenega materiala in Ministrstvom za finance.
⁵ Ta dejstva se glede na določbo drugega odstavka 214. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) štejejo za priznana.
⁶ Sem po SKD sodijo gradnja stavb, gradnja inženirskih objektov in specializirana gradbena dela, vsaka kategorija pa je nadalje podrobno razdeljena v podkategorije.
⁷ Glej npr. odločbo Ustavnega sodišča št. Up-1084/17, U-I-189/17 z dne 14. 1. 2021.