UPRS Sodba in sklep I U 1125/2022-9

I. Tožba se zavrže v delu, ki se nanaša na prvi stavek 1. točke izreka odločbe Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 42331-59367/2020-5 z dne 5. 1. 2021.

II. V ostalem se tožba zavrne.

III. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Finančna uprava je kot davčni organ prve stopnje zahtevku tožnika za vračilo trošarine za energente, ki se porabijo za industrijsko-komercialni namen za mesec september 2020, z izpodbijano odločbo delno ugodila, tako da se tožeči stranki za energente v količini 18.888,00 litrov vrne trošarina v znesku 3.483,32 EUR, za preostalo količino 39.751,00 litrov pa se zahtevek zavrne (1. točka izreka). Rok in transakcijski račun za vračilo trošarine sta določena v 2. točki izreka, v 3. in 4. točki izreka pa je bilo odločeno o nesuspenzivnosti pritožbe in o stroških postopka.

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je tožnik z omenjeno vlogo uveljavljal vračilo trošarine za energente, ki so porabljeni za pogon strojev v gradbeništvu v količini 58.639,00 litrov. Gre za plinsko olje, ki ga je kot pogonsko gorivo v mesecu septembru 2020 porabilo 29 delovnih strojev, ki so navedeni v tabeli 1 na 3. in 4. strani odločbe. Ob sklicevanju na prvi in drugi odstavek 93. člena Zakona o trošarinah (v nadaljevanju ZTro-1) ter na določbe 3. člena Pravilnika o načinu vračila trošarine za energente, ki se porabijo za industrijsko-komercialni namen in komercialni prevoz (v nadaljevanju Pravilnik), davčni organ ugotavlja, da je zahtevek delno upravičen.

3Pri pregledu zahtevka je bilo ugotovljeno, da tožnik izvaja storitve z različnimi delovnimi gradbenimi stroji na različnih lokacijah (kamnolom A., B. in C. ter D.). Iz predloženih pogodb o izvajanju del je razvidno, da tožnik kot izvajalec opravlja razna dela odrivanja in dorivanja materiala, urejanje deponije in transportnih poti na deponijah železove rude in premoga v D., dalje prevoz materiala, nakladanje materiala, režijska dela v kamnolomu B., dela pri pridobivanju peska - narivanje z buldožerjem, nalaganje z bagrom, dela pri odvozu peskov do vsipnega lijaka v obratu A. in ostala odrivalna, pripravljalna in pomožna dela ter pridobivanje dolomitnega materiala in ostala rudarska dela v kamnolomu C. Davčni organ opisanih del ni mogel prepoznati kot del, ki se uvrščajo v področje "F Gradbeništvo" po standardni klasifikaciji dejavnosti (v nadaljevanju SKD), od oddelka 41 do 43, kamor spada splošno in specializirano gradbeništvo za stavbe in inženirske objekte, inštalacije in zaključna dela v stavbah, in pri čemer se upoštevajo tako nove gradnje kot obnovitvena dela, popravila, vzdrževanje, postavljanje montažnih stavb ali objektov na gradbišču in tudi gradnja začasnih objektov. Ker stroji, navedeni v tabeli 2 na 4. in 5. strani odločbe (buldožerji, nakladači, demperji, valjar), niso dejansko opravljali gradbenih del, ki se uvrščajo v omenjeno področje, tožnik po presoji davčnega organa za te stroje ne izkazuje upravičenosti do zahtevanega vračila trošarine.

4Obenem davčni organ na podlagi pregleda predložene dokumentacije ugotavlja, da so se v mesecu septembru 2020 izvajala tudi gradbena dela z delovnimi stroji, ki se glede na njihove karakteristike uvrščajo med statične stroje, to je med stroje, ki so mobilno omejeni in imajo naslednje značilnosti: - ne izpolnjujejo pogojev za registracijo za udeležbo v javnem prometu; - med različnimi lokacijami delovišč se premikajo na posebnih vozilih za specialne prevoze; - njihova mobilnost je omejena na zaprto delovišče/gradbišče in služi samo za občasno premikanje po njem; - v času opravljanja svoje funkcije se ne premikajo in delujejo kot statični delovni stroji. Takšni so stroji (bagri), navedeni v tabeli 3 na 5. strani odločbe, njihova poraba goriva pa skupaj znaša 18.888,00 litrov plinskega olja.

5Dalje se v obrazložitvi navaja, da je bil tožnik glede uvrščanja dejavnosti, ki jo izvaja s svojimi delovnimi gradbenimi stroji, v SKD, seznanjen že 28. 3. 2017 s pojasnilom davčnega organa, obenem pa mu je bilo pojasnjeno tudi, da v področje "F Gradbeništvo" ni mogoče uvrstiti storitev "dajanje gradbenih strojev z upravljalci v najem", kolikor dela, opravljena s temi stroji, ne predstavljajo del s področja gradbeništva. Pri tem se davčni organ sklicuje na določbe SKD v povezavi z evropsko statistično klasifikacijo gospodarskih dejavnosti NACE Rev. 2 in njeno razlago. Poudarja, da je bil tožnik z navedenimi ugotovitvami nato seznanjen še z elektronskim sporočilom z dne 14. 4. 2017, katerega vsebino povzame. Na dopis Seznanitev stranke z dne 24. 11. 2020 je tožnik dal pripombe, o katerih se davčni organ v nadaljevanju obrazložitve izreče in jih zavrne.

6Iz navedenega tako po presoji davčnega organa sledi, da je tožnik kot podizvajalec (po pogodbi o izvajanju del) izvajal različna dela v številnih kamnolomih in v D., ki pa po SKD ne spadajo v področje "F Gradbeništvo", kljub temu, da ima kot poslovni subjekt registrirano omenjeno dejavnost. Tožnik zato kot vložnik zahteve ni upravičen do vračila trošarine za delovne stroje, ki so zajeti v tabeli 2, saj ti stroji ne spadajo v skupino statičnih strojev in tudi niso dejansko opravljali gradbenih del, ki se uvrščajo v področje "F Gradbeništvo" v skladu z določbami SKD in je zato zahtevek za vračilo trošarine za skupno 39.751,00 litrov plinskega olja zavrnil. Pač pa je tožnik v skladu z določbami 93. člena ZTro-1 in Pravilnika upravičen do vračila trošarine za stroje, ki se glede na njihove karakteristike uvrščajo med statične delovne stroje in so navedeni v tabeli 3. Gre za devet delovnih strojev, za katere je tožnik upravičen do vračila trošarine za skupno količino 18.888,00 litrov goriva in s tem za vračilo 3.483,32 EUR, kot to sledi iz 1. točke izreka odločbe.

7Pritožbo tožnika je Ministrstvo za finance kot drugostopenjski davčni organ z odločbo št. DT-498-3-76/2020-3 z dne 12. 7. 2022 zavrnilo kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrjuje odločitvi in razlogom prve stopnje ter se nanje sklicuje. V zvezi s pritožbenimi ugovori pa navaja, da je določbe 93. člena ZTro-1 treba razlagati restriktivno, ker je vračilo trošarine ugodnost, ter da je treba pri tem izhajati iz njihove vsebine, in sicer tako, da se z njimi čimbolj dosledno prenašajo določbe Direktive 2003/96/ES z dne 27. oktobra 2003 o prestrukturiranju okvira Skupnosti za obdavčitev energentov in električne energije (v nadaljevanju Direktiva), po katerih so do vračila trošarine upravičene osebe, ki so energent porabile za stroje in opremo, uporabljeno pri visokih in nizkih gradnjah. Kar po presoji pritožbenega organa pomeni, da so do vračila trošarine upravičena podjetja, ki so po SKD registrirana za gradbeništvo in je bil energent tudi dejansko porabljen pri opravljanju gradbene dejavnosti. Zato pritožbeni organ pritrjuje ugotovitvam prve stopnje, po katerih buldožerji, nakladači, valjar in demperji niso delovali pri opravljanju gradbene dejavnosti, ki se v skladu s SKD uvršča v področje "F Gradbeništvo", in da tudi ne spadajo med omejeno mobilne delovne stroje. Za stroje v gradbeništvu je namreč pomembno, da upravičenec do vračila s stroji dejansko opravlja tako vrsto dejavnosti, ki se po šifrantu SKD razvršča v omenjeno področje, to je, da opravlja dejavnost gradbeništva in torej določeno - gradbeno vrsto dela. Tožnik v kamnolomih in peskokopih ter D. s stroji, ki bi sicer lahko bili gradbeni stroji, ni opravljal dejavnosti, ki se uvršča v področje Gradbeništva po SKD, kar je zakonski pogoj za vračilo trošarine. V področje "F Gradbeništvo" tudi ni mogoče uvrstiti storitev dajanje gradbenih strojev z upravljalci v najem, kolikor dela, opravljena s strojem, ne predstavljajo del s področja gradbeništva. Dela, ki jih izvaja s stroji tožnik v skladu s sklenjenimi pogodbami, pa niso takšna dela. Sicer pa predložene pogodbe o izvajanju različnih del tudi po vsebini ne izkazujejo, da gre za storitve dajanja gradbenih strojev z upravljalcem v najem, kot zatrjuje tožnik, temveč gre za pogodbe o izvajanju storitev s temi stroji. Ne glede na to, da je tožnik kot poslovni subjekt registriran za dejavnost gradbeništvo, je kot podizvajalec izvajal različna dela v kamnolomih, peskokopih in v D., ki po SKD ne spadajo v področje gradbeništva. To pa pomeni, da energenti niso bili porabljeni pri opravljanju te dejavnosti, kar je pogoj za vračilo trošarine, niti ni mogoče strojev uvrstiti med mobilno omejene in s tem statične delovne stroje, saj nimajo značilnosti takšnih strojev in torej za vračilo trošarine niso izpolnjeni zakonski pogoji.

8Tožnik zoper izpodbijano odločbo vlaga tožbo ter sodišču predlaga, naj odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek. Opozarja na nelogičnost odločitve davčnega organa, po kateri naj bi bager kot statični stroj izvajal gradbena dela, ostali stroji pa ne, čeprav vsi stroji izvajajo dela na istem gradbišču. Takšna odločitev naj bi bila arbitrarna. Sklicuje se na določbe Direktive, med katerimi je vračilo trošarine predvideno tudi za stroje in opremo, uporabljeno pri visokih in nizkih gradnjah in pri javnih gradbenih delih. Pojma stroji, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje "Gradbeništvo", ter stroji, uporabljeni za gradbene namene, nista sinonima in ju ni mogoče enačiti. To pomeni, da Direktiva ne uvaja dodatnega pogoja, to je "opravljanje dejavnosti gradbeništva po določbah SKD", zato je privilegiranje izključno strojev, ki dejansko opravljajo dela s področja gradbeništva, v nasprotju z načeloma primarnosti in lojalne razlage. Če je norma nacionalnega prava v nasprotju z namenom prava EU, se mora le-temu umakniti, oziroma je treba preveriti, ali ni mogoče najti s pravom EU skladne interpretacije nacionalne določbe. Jezikovna razlaga ZTro-1 zahteva zgolj "uporabo pri dejanskem opravljanju dejavnosti gradbeništvo". Ta pogoj je po tožnikovem mnenju v obravnavanem primeru izpolnjen. Po mnenju tožnika sta bili kršeni tudi določbi 2. in 120. člena Ustave, ker značilnosti, po katerih se med statične delovne stroje uvrščajo tudi omejeno mobilni delovni stroji, v zakonu niso določene.

9Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in sodišču predlaga, naj tožbo v delu, ki se nanaša na ugodilni del zavrže, saj tožnik v tem delu na izkazuje pravnega interesa za upravni spor, v preostalem delu pa naj tožbo zavrne.

K I. točki izreka

10Tožba v delu, ki se nanaša na ugodilni del izpodbijane odločbe, ni dovoljena.

11Tožnik odločbo davčnega organa izpodbija tudi v delu 1. točke izreka, s katerim je davčni organ njegovemu zahtevku za vračilo trošarine ugodil. Ker je tožnik v tem delu s svojim zahtevkom uspel, si s tožbo v navedenem obsegu ne more izboljšati svojega pravnega položaja, zato v tem delu ne izkazuje pravnega interesa za upravni spor.

12V skladu s 6. točko prvega odstavka 36. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) sodišče v primeru, če upravni akt, ki se izpodbija s tožbo, očitno ne posega v tožnikovo pravico ali v njegovo neposredno in na zakon oprto osebno korist, tožbo s sklepom zavrže. Sodišče je zato tožbo v delu, ki se nanaša na prvi stavek 1. točke izreka izpodbijane odločbe, zavrglo na podlagi 6. točke prvega odstavka 36. člena ZUS-1.

K II. točki izreka

13Tožba v preostalem delu ni utemeljena.

14Tožnik v uvodu tožbe sicer uveljavlja tožbeni razlog napačne ugotovitve dejanskega stanja, kljub temu pa relevantnim dejstvom, na katerih temeljijo odločitve davčnega organa o delni zavrnitvi zahtevkov za vračilo trošarine, ne nasprotuje. Tako ni sporno, da je tožnik registriran za dejavnost gradbeništva. Prav tako ni sporno, s katerimi delovnimi stroji in katera dela je z njimi opravljal v posameznem obdobju. Iz ugotovitev davčnega organa, ki jim tožnik ne nasprotuje, je tako razvidno, da tožnik uporablja nakladače, bagre, demperje, valjarje in buldožerje in z njimi kot izvajalec v D. opravlja razna dela odrivanja in dorivanja materiala, urejanje deponije in transportnih poti na deponijah železove rude in premoga, v kamnolomu B. opravlja prevoz in nakladanje materiala in režijska dela v kamnolomu, v peskokopu A. pa dela pri pridobivanju peska - narivanje z buldožerjem, nalaganje z bagrom, dela pri odvozu peskov do vsipnega lijaka v obratu in dela v zvezi s pridobivanjem dolomitnega materiala ter ostala rudarska dela v kamnolomu C.

15Jedro spora se nanaša na razlago materialnega prava, konkretno prvega odstavka 93. člena Ztro-1, ki določa, da imajo za energente, ki se dokazljivo porabijo za pogon statičnih delovnih strojev, strojev v gradbeništvu, motornih tirnih vozil v železniškem prometu ter žičnic in strojev ter naprav na smučiščih (poraba za industrijsko-komercialni namen), kupci - osebe, ki opravljajo dejavnost, pravico do vračila trošarine v višini 50 % povprečnega zneska trošarine, ki je predpisana za plinsko olje za pogonski namen v obdobju, za katerega se zahteva vračilo trošarine. Za stroje v gradbeništvu se štejejo stroji, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje "Gradbeništvo", v skladu s predpisom, ki ureja standardno klasifikacijo dejavnosti.

16Z navedeno določbo je bila v slovenski pravni red prenesena Direktiva v delu, ki se nanaša na obdavčitev energentov, uporabljenih kot pogonsko gorivo za industrijske in komercialne namene. Iz uvodnih izjav k Direktivi¹ izhaja, da je njen namen harmonizacija obveznih, najnižjih ravni obdavčitve energentov in električne energije. Državam članicam je puščeno določeno polje proste presoje glede trošarin in določena prožnost pri določanju in izvajanju politik, ki so prilagojene okoliščinam v državi. Če to ni škodljivo za pravilno delovanje notranjega trga in nima za posledico izkrivljanja konkurence, lahko države članice uvedejo različne stopnje obdavčitve, oprostitve ali davčna znižanja trošarin za energente, ki so porabljeni v določenih dejavnostih in industrijah.

17V skladu s prvim odstavkom 8. člena Direktive lahko države članice najnižje ravni obdavčitve za pogonska goriva določijo, kot je navedeno v Preglednici B Priloge I, vendar le za izdelke, uporabljene kot pogonsko gorivo za industrijske in komercialne namene, ki so opredeljeni v drugem odstavku 8. člena Direktive, in sicer za: (a) za kmetijske, vrtnarske ali ribogojniške dejavnosti in v gozdarstvu; (b) za stacionarne motorje; (c) za stroje in opremo, uporabljene pri visokih in nizkih gradnjah in pri javnih gradbenih delih; (d) za vozila namenjena uporabi izven javnih cest ali tista, ki nimajo dovoljenja za uporabo v glavnem na javnih cestah. Direktiva torej državam članicam dopušča, da predvidijo ugodnejšo trošarinsko obravnavo energentov, ki se uporabijo kot pogonsko gorivo za določene industrijske in komercialne namene. Vendar le znotraj obsega, ki ga predvideva Direktiva, in ne širše.

18Glede prenosa Direktive v slovenski pravni red je Vrhovno sodišče že presodilo, da je bila Direktiva v delu, ki se nanaša na pojem "statični delovni stroji" pravilno implementirana v nacionalno zakonodajo, saj izraz "statičen", ki ga uporablja slovenski zakon v prvem odstavku 93. člena ZTro-1, pomeni enako kot izraz "stacionaren", uporabljen v slovenskem prevodu b) točke drugega odstavka 8. člena Direktive.² Direktiva torej statičnih delovnih strojev ne opredeljuje na način, kot to uveljavlja tožnik. Pojem "statični delovni stroji" iz prvega odstavka 93. člena ZTro-1 po presoji Vrhovnega sodišča lahko pomeni le delovne stroje, ki so dovolj trdno povezani s tlemi, da so nepremični in niso le parkirani. Delovni stroji, ki se lahko premikajo, bodisi zato, ker imajo kolesa ali pa so premakljivi s pomočjo drugih strojev, so premični. Torej ne morejo biti opredeljeni kot statični (stacionarni) delovni stroji.³ Posledično tožnik neutemeljeno trdi, da je davčni organ kršil dolžnost primarne in neposredne uporabe prava EU oziroma načelo lojalne razlage prava EU.

19Po presoji sodišča je davčni organ glede na značilnosti delovnih strojev pravilno ocenil, da buldožer, nakladač, valjar in demper niso omejeno mobilni oziroma statični stroji, niti niso delovali v dejavnosti gradbeništva. Dejstvo, da se je toženka pri razvrščanju strojev oprla na pojasnilo Generalnega carinskega urada,⁴ samo po sebi ni nezakonito in lahko služi cilju poenotenja upravne prakse, dokler se na ta način zakonsko določenega pojma ne oži. Tožnik v tožbi zgolj pavšalno zatrjuje izvajanje gradbenih del, pri tem pa ne pojasni, katera konkretna gradbena dela naj bi njegovi stroji opravljali. Kot že navedeno, opisu del, ki jih je izvajal in jih sodišče povzema zgoraj v 10. točki, tožnik konkretizirano ne nasprotuje.⁵ Storitev oddajanja gradbene mehanizacije z upravljavcem v najem naročnikom po tožnikovem mnenju sodi v področje gradbeništva, kar naj bi izhajalo iz pojasnil SKD. Sodišče se s takšno razlago ne strinja, ampak nasprotno pritrjuje toženki, da to ne velja v situaciji, ko se gradbena mehanizacija uporablja za negradbene namene, kot je to v obravnavanem primeru. Tudi po presoji sodišča namreč dela, ki so se (neprerekano) izvajala z naročnikovimi stroji v kamnolomih, peskokopu in v D. ne sodijo v nobeno področje dejavnosti "Gradbeništvo" po SKD.⁶

20Tožnik ugovarja tudi različni obravnavi delovnih strojev, za katere mu je bila priznana pravica do vračila trošarine (tj. bagrov), in ostalih delovnih strojev, v zvezi s katerimi mu pravica do vračila ni bila priznana. Trdi namreč, da se v odločbi toženke na več mestih ugotavlja, da naj bi bager kot statični stroj izvajal gradbena dela, ostali delovni stroji pa ne, čeprav vsi stroji izvajajo dela na istem gradbišču. Vendar pa po presoji sodišča obenem iz sobesedila toženkinih razlogov jasno izhaja, da je statičnost bagrov tisti ključni razlog, zaradi katerega je organ zahtevkom za vračilo trošarine v tem delu ugodil, in ne morebiti njihova uporaba. Zato nasprotja v razlogih izpodbijane odločbe sodišče ne vidi, predvsem pa ne vidi, da bi bilo mogoče na tej podlagi sklepati, da so bager in tudi ostali delovni stroji dejansko opravljali gradbena dela. Statičnost je namreč po zgoraj citirani določbi ZTro-1 poseben oziroma samostojen razlog za priznanje vračila, ki se ga z delovanjem oziroma uporabo stroja v gradbeništvu ne pogojuje. Tožbeni očitek nelogičnosti oziroma različne obravnave delovnih strojev zato sodišče kot neutemeljen zavrača, iz istih razlogov pa tudi očitek o arbitrarnosti odločitve.

21Podana tudi ni zatrjevana kršitev pravic iz 2., 120. oziroma 153. člena Ustave. Značilnosti za uvrstitev omejeno mobilnih delovnih strojev med statične delovne stroje v zakonu res niso določene. Po presoji sodišče gre pri navedenih pojmih (statični delovni stroji, omejeno mobilni delovni stroji) za nedoločne pravne pojme, katerih uporaba v predpisih po ustavnosodni praksi ni prepovedana.⁷ Stopnja nedoločnosti ob tem ne sme biti previsoka, ampak mora pristojni organ oziroma sodišče z uporabo ustaljenih metod razlage pravnih norm nedoločnemu pravnemu pojmu dati vsebino, ki je skladna z Ustavo in zakonom. Prav to je storilo Vrhovno sodišče v že omenjeni sodbi X Ips 79/2020 z dne 17. 2. 2021, enako pa izhaja tudi iz obrazložitve te sodbe zgoraj. Nestrinjanje s takšno razlago zakonskih določb pa samo po sebi ne pomeni kršitve zgoraj navedenih ustavnih določb.

22Tožbene navedbe so torej neutemeljene, sodišče pa v postopku tudi ni našlo očitanih kršitev ustavnih pravic in tudi ne kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo v predhodno navedenem delu na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo.

23Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, ker dejanske okoliščine, na katerih temelji izpodbijana odločba, med strankama niso sporne. Sporna je zgolj razlaga materialnega prava, torej pravna vprašanja, o katerih sodišče lahko odloči brez glavne obravnave, upoštevajoč tudi, da glede pravilne razlage 93. člena ZTro-1 v povezavi z 8. členom Direktive že obstoji stališče revizijskega sodišča.

K III. točki izreka

24Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrže ali zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

¹ Prim. 2., 3., 5., 9., 11. in 24. točko uvodnih izjav k Direktivi.
² Glej sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 79/2020 z dne 17. 2. 2021. Pri razlagi se je Vrhovno sodišče oprlo tudi na Slovar slovenskega knjižnega jezika, po katerem "stacionaren" pomeni nekaj, kar je stalno na določenem mestu oziroma je vezano na lokacijo in torej trdno, nepremično oziroma fiksno povezano s tlemi (nepremični predmeti, stroji, ki se ne morejo premikati).
³ Prav tam, 24. točka obrazložitve.
⁴ Kot je pojasnila toženka, gre za pojasnilo iz leta 2008, ki sta ga sprejela takratni Generalni carinski urad v sodelovanju z Gospodarsko zbornico Slovenije - Zbornico gradbeništva in industrije gradbenega materiala in Ministrstvom za finance.
⁵ Ta dejstva se glede na določbo drugega odstavka 214. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) štejejo za priznana.
⁶ Sem po SKD sodijo gradnja stavb, gradnja inženirskih objektov in specializirana gradbena dela, vsaka kategorija pa je nadalje podrobno razdeljena v podkategorije.
⁷ Glej npr. odločbo Ustavnega sodišča št. Up-1084/17, U-I-189/17 z dne 14. 1. 2021.