UPRS Sodba II U 18/2023-13

Tožbi se ugodi. Izpodbijana odločba Finančne uprave Republike Slovenije, Finančnega urada Ptuj, številka DT 14 40-00793-1 z dne 6. 4. 2022 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR v roku 15 dni od prejema te sodbe, po poteku paricijskega roka z zakonskimi zamudnimi obrestmi, do plačila.

Potek upravnega postopka

1Finančna uprava Republike Slovenije, Finančni urad Ptuj (v nadaljevanju tudi: FURS), je z izpodbijano odločbo tožeči stranki za leto 2019 odmeril dohodnino v znesku 3.383,60 EUR in ji naložil, da mora znesek 2.784,65 EUR, ki predstavlja razliko med odmerjeno dohodnino in zneskom med letom plačane akontacije dohodnine v višini 598,95 EUR, plačati v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe na prehodni davčni podračun - proračun države, naveden v izreku odločbe, sicer ji bodo zaračunane zamudne obresti in se bo začel postopek davčne izvršbe. Odločil je tudi, da posebni stroški v tem postopku niso nastali in da pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe.

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je na podlagi vloge tožeče stranke davčni organ pri odmeri dohodnine upošteval dohodek v višini 22.851,45 EUR, pri čemer prispevki znašajo 3.748,94 EUR. Ob upoštevanju splošne olajšave je tako osnova za izračun dohodnine znašala 15.799,81 EUR. Od davčne osnove je bila tožeči stranki odmerjena dohodnina po stopnji 21,41545%, kar znaša 3.383,60 EUR. Od navedenega zneska je nato davčni organ odštel še 598,95 EUR (odbitek davka, plačan v tujini).

3Davčni organ pojasnjuje, da je tožeča stranka vložila napoved, v kateri je napovedala dohodek, ki ga je dosegla pri delodajalcu v Avstriji, v bruto znesku 26.245,45 EUR, prispevke za socialno varnost v znesku 3.741,72 EUR in tuji davek v znesku 685,38 EUR. K napovedi je priložila vlogo za uveljavljanje stroškov v zvezi z delom v tujini pri tujem delodajalcu, iz katere izhaja, da uveljavlja strošek malice in prevoza v višini 7.480 EUR, izjavo, da v Avstriji ne namerava vložiti napovedi ter vračila davka, letno plačilno listo (Lohnzettel) za obdobje od 1. januarja do 31. decembra 2019 ter plačilni listi za meseca junij in november 2019. V postopku kontrole napovedi in priložene dokumentacije je bilo ugotovljeno, da so bili od doseženega dohodka obračunani prispevki za socialno varnost v višini 4.262,12 EUR (postavke 225+226+230 na Lohnzetttlu). Nadalje je davčni organ ugotovil, da tožeča stranka v zvezi z uveljavljanjem stroškov malice in prevoza ni predložila dokazila o prisotnosti na delovnem mestu. Davčni organ je 16. 11. 2021 tožeči stranki poslal vabilo za predložitev seznama prisotnosti na delovnem mestu v letu 2019 ali drugega potrdila delodajalca številka DT 4210-1/2021-2286. Tožeča stranka je bila v vabilu seznanjena, da v kolikor delodajalec prisotnosti ne želi potrditi, naj priloži razlog za ne-potrditev in pisno komunikacijo z delodajalcem (npr. e-pošto). Tožeča stranka je bila ob tem tudi seznanjena, da se ji pri odmeri dohodnine za leto 2019 uveljavljani stroški ne bodo priznali, v kolikor dodatne dokumentacije ne predloži. Dne 1. 12. 2021 je tožeča stranka poklicala na davčni organ in povedala, da je vso dokumentacijo glede prisotnosti že predložila. V ponovnem telefonskem razgovoru dne 8. 12. 2021 pa je nato izjavila, da bo prisotnost na delovnem mestu še enkrat dostavila. Ker tožeča stranka dokazil o prisotnosti na delovnem mestu ni predložila in ni pojasnila razloga za ne-potrditev seznama prisotnosti s strani delodajalca, se uveljavljani stroški pri odmeri dohodnine ne priznajo.

4Zoper odločbo o odmeri dohodnine je tožeča stranka vložila pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance z odločbo št. DT-499-01-380/2022-3 z dne 29. 12. 2022 kot neutemeljeno zavrnilo. V obrazložitvi odločbe drugostopenjski organ navaja, da je tožeča stranka vlogi za uveljavljanje stroškov v zvezi z delom v tujini pri tujem delodajalcu med drugim priložila seznam prisotnosti na delovnem mestu, na katerem je na str. 2 žig delodajalca, vendar brez podpisa odgovorne osebe. Davčni organ je zato tožečo stranko z dopisom št. DT 4210-1/2021-2286 z dne 16. 11. 2021 pozval k predložitvi s strani delodajalca potrjenega seznama prisotnosti ali drugega potrdila delodajalca o številu dni prisotnosti na delu v letu 2019. Pri tem je bila tožeča stranka tudi opozorjena, da v primeru, če dokumentacije ne bo predložila, ji pri odmeri dohodnine teh stroškov ne bo mogoče upoštevati. Drugostopenjski organ se sklicuje na navedbe prvostopenjskega organa glede telefonskih pogovorov (1. 12. 2021 in 8. 12. 2021) in ugotavlja, da tožeča stranka dokumentacije glede prisotnosti na delovnem mestu do izdaje odmerne odločbe, t. j. do dne 6. 4. 2022, ni dostavila. Šele pritožbi prilaga kopijo vloge za uveljavljanje stroškov v zvezi z delom v tujini pri tujem delodajalcu, kjer je na straneh 1 in 2 odtisnjen žig in podpis delodajalca (tudi v kopiji). Tožeča stranka pa ni predložila drugih listin, potrjenih s strani delodajalca, iz katerih bi se lahko ugotovila njena dejanska prisotnost na delu (npr. plačilne liste). Po presoji drugostopenjskega organa nepoznavanje davčnih predpisov in pasivnost tožeče stranke ne moreta biti opravičljiv razlog, da bi se naknadno predložene listine lahko upoštevalo, zato je predložitev listin šele v pritožbi zoper odmerno odločbo štel kot pritožbeno novoto, s katero tožeča stranka ne more uspeti.

Tožbene navedbe

5Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu zaradi nepriznanja stroškov malice in prevoza na delo ter z dela po 45. členu Zakona o dohodnini (ZDoh-2). Navaja, da je k davčni napovedi priložila vlogo za uveljavljanje stroškov v zvezi z delom v tujini pri tujem delodajalcu. Gre za obrazec, ki je za namene priznavanja stroškov malice in prevoza pripravljen s strani davčnega organa. Na tej vlogi je po posameznih mesecih specificirala svojo prisotnost na delovnem mestu za vsak mesec posebej, tako pod točko 1. 1. (priglasitev stroškov malice)- dejanska dnevna prisotnost na delu (brez letnega dopusta, bolniške ali druge odsotnosti) - najmanj 4 ure do 10 ur dnevno, kot tudi po točko 2., kjer gre za priglasitev stroškov prevoza na delo in z dela. Pod to vlogo se je podpisala in nad podpisom je izrecno navedeno, da" izjavlja, da so podatki resnični in pravilni". Kot prilogo vlogi je priložila tudi seznam prisotnosti na delovnem mestu, na 2. strani katerega je žig delodajalca, vendar brez podpisa odgovorne osebe. Da v fazi odmere dohodnine poleg žiga delodajalca ni bilo podpisa odgovorne osebe, je iz razloga, ker je takšen način podpisovanja delodajalca, npr. tudi plačilne liste imajo le žig delodajalca, ne pa tudi podpisa odgovorne osebe. Med postopkom odmere dohodnine jo je davčni organ pozval še k predložitvi seznama prisotnosti, ki bi poleg žiga delodajalca vsebovala še podpis odgovorne osebe, kar je sicer poskušala pridobiti od nadrejenega, vendar to ni bilo mogoče. Davčni organ ji tako kljub pravočasno izpolnjeni vlogi in izjavi o resničnosti ter pravilnosti podatkov, poleg priloženega seznama prisotnosti z žigom delodajalca (resda brez podpisa odgovorne osebe) ni priznal nobenih stroškov malice in prevoza, čeprav je jasno, da je delala, saj je prejemala plačo in bila v delovnem razmerju, torej z zaključkom, kot da sploh ne bi hodila na delo. Da je delo dejansko opravljala, izhaja tudi iz posameznih plačilnih list, kjer so razvidne ure prisotnosti na delu za vsak posamezni mesec. Po prejemu odločbe, s katero ji je bilo odmerjeno zelo visoko doplačilo dohodnine v Sloveniji, pa je delodajalcu odločbo pokazala, tako da se je zatem pod isti seznam prisotnosti, ki je že bil poslan davčnemu organu (takrat še brez podpisa), podpisal, kar je nato predložila v pritožbenem postopku.

6Tožeča stranka izpostavlja, da še nikoli do sedaj (za pretekla davčna leta) ni bila pozvana h kakršnikoli dopolnitvi vloge, niti to ni običajna praksa pri drugih davčnih uradih, le na Finančnem uradu na Ptuju. Enostavno zadostuje podpisana izjava davčnega zavezanca na obrazcu, ki ga je pripravil FURS. V danem primeru pa je s predložitvijo seznama prisotnosti, opremljenega z žigom delodajalca, dejansko storila še več. Pri tem opozarja še na neenotno odločanje Ministrstva za finance kot drugostopenjskega upravnega organa, ki je v primeru, ko je davčni zavezanec v fazi odmere dohodnine priložil le vlogo (brez dodatnega seznama prisotnosti z žigom delodajalca), z odločbo št. 499-01-376/2022 z dne 27. 10. 2022 pritožbi ugodil in vrnil prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje z napotilom, da se stroški prevoza in malice upoštevajo.

7Glede na vse navedeno tožeča stranka predlaga, da sodišče tožbi ugodi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek, hkrati pa zahteva tudi povračilo stroškov postopka upravnega spora.

Navedbe tožene stranke

8Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve obeh upravnih odločb. Naslovnemu sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

Odločitev brez glavne obravnave

9Sodišče je v navedeni zadevi odločilo brez glavne obravnave, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in upravnih spisov zadeve očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1), v upravnem sporu pa ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

Sodna presoja

10Tožba je utemeljena.

11Predmet presoje v obravnavani zadevi je odločitev tožene stranke v delu, ki se nanaša na (ne)priznanje stroškov prehrane med delom in prevoza na delo ter z dela. Med strankama ni sporno, da je tožeča stranka zaposlena pri delodajalcu v Avstriji in da je napovedi za odmero dohodnine za leto 2019 priložila vlogo za uveljavljanje stroškov v zvezi z delom v tujini pri tujem delodajalcu, v kateri je navedla, da je bila v času od 1. 1. 2019 do 31. 12. 2019 dejansko prisotna na delu skupno 250 dni, zato je uveljavljala povračilo stroškov prehrane v višini 2.755 EUR (število dni prisotnosti x 11,02 EUR) in povračilo stroškov prevoza za prevoženih 105 km v eno smer, in sicer skupno 26.250 km. Prav tako med strankama ni sporno, da je bil na navedeni vlogi - obrazcu odtisnjen žig njenega delodajalca in da je tožeča stranka predložila še dve plačilni listi, iz katerih izhaja njena prisotnost na delu. Sporno pa je vprašanje, ali izpolnjena vloga, podpisana s strani davčnega zavezanca, ki s svojim podpisom jamči za resničnost in pravilnost podatkov, poleg tega pa vsebuje še seznam prisotnosti z žigom delodajalca, vendar brez podpisa odgovorne osebe, zadostuje za obravnavo stroškov po 45. členu ZDoh-2 ali so potrebna še kakšna druga dokazila.

12V 45. členu ZDoh-2 je določeno, da se zavezancu, ki prejema dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, v davčno osnovo od tega dohodka ne všteva dohodek v višini stroška prehrane med delom in stroška prevoza na delo in z dela glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini, pod pogoji in do višine, ki jih na podlagi drugega odstavka 44. člena tega zakona določi vlada, pri čemer se stroški prehrane med delom priznajo do višine, povečane za 80 % glede na višino, ki jo določi vlada. Zakonodajalec je z opisano ureditvijo, namenjeno zavezancem, ki dohodek pridobivajo od tujega delodajalca, iz obdavčitve izvzel tiste dohodke zavezanca (ne glede na to, ali so prejeti od slovenskega ali tujega delodajalca), ki ne povečujejo njegovega premoženja, saj predstavljajo povračilo, ki ga je zavezanec prejel od svojega delodajalca v zameno za stroške, ki jih je imel v zvezi z delom. Upoštevajoč načelo davčne pravičnosti se namreč v skladu z davčno zakonodajo obdavči le razpoložljivi del dohodek posameznika po odbitju stroškov, ki jih je ta imel v zvezi z delom.¹

13Iz citirane določbe 45. člena ZDoh-2 izhaja, da se stroški prehrane med delom in prevoza na delo ter z dela priznajo glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini. V zvezi z uveljavljanjem navedenih stroškov je FURS pripravil obrazec, v katerega davčni zavezanci vnesejo podatke o dejanski dnevni prisotnosti na delu za potrebe obračunavanja stroškov prehrane med delom in prevoza na delo ter z dela, z že pripravljenima tabelama po posameznih mesecih, davčni zavezanec pa s podpisom vloge tudi izjavi, da so podatki resnični in pravilni. Sodišče pri tem še pripominja, da zakon izrecno ne predpisuje, v kakšni obliki bi naj bil seznam dejanske prisotnosti na delu, temveč je ključno, da davčni zavezanec izkaže dejansko prisotnost na delu.

14V obravnavanem primeru je tožeča stranka navedeni obrazec, v katerega je lastnoročno zapisala dneve prisotnosti po posameznih mesecih, predložila v odobritev svojemu delodajalcu, ki je na obrazec odtisnil žig, s čimer je smiselno potrdil zapisane podatke na obrazcu. Iz predloženih plačilnih list za maj in november 2019 je nadalje razvidno, da delodajalec na plačilnih listah ne beleži števila dni dejanske prisotnosti, hkrati pa je tožeča stranka za oba navedena meseca dobila plačo v enaki višini in je očitno, da vsaj v navedenih mesecih ni manjkala na delu. Po presoji sodišča je tako vloga za uveljavljanje stroškov v zvezi z delom v tujini pri tujem delodajalcu vsebovala vse obvezne sestavine (delodajalec je namreč z žigom potrdil seznam dejanske prisotnosti na delu, ki ga je na s strani davčnega organa vnaprej pripravljenem obrazcu izpolnila tožeča stranka).

15Po presoji sodišča tako v konkretnem primeru ni šlo za formalno nepopolno vlogo, ki bi terjala dopolnitev v smislu 67. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP), temveč za vprašanje pristnosti potrditve seznama dejanske prisotnosti na delu s strani delodajalca. Takšno pomembno dejstvo pa je treba pred sprejemom odločitve nedvoumno razčistiti, če je davčni organ štel, da zgolj izpolnjen obrazec z odtisnjenim žigom ne zadostuje. V 5. členu Zakona o davčnem postopku - ZDavP-2 je namreč določeno, da je davčni organ dolžan ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve, pri čemer je dolžan z enako skrbnostjo ugotoviti tudi tista dejstva, ki so v korist zavezanca za davek, če ni s tem zakonom drugače določeno. Ugotavljanje teh dejstev se opravi z dokazovanjem, pri katerem so potrebni dokazi in je kot dokaz mogoče uporabiti vsako sredstvo, s katerim je mogoče priti do uspeha pri vrednotenju nekega dejstva kot (ne)resničnega. V kolikor je imel davčni organ navkljub predloženemu in s strani delodajalca požigosanemu obrazcu pomisleke glede pravilnosti oziroma verodostojnosti posredovanih podatkov, je tožečo stranko sicer lahko pozval na predložitev dodatnih dokazil, vendar pa bi po mnenju sodišča moral poziv oblikovati tako, da bi bilo tožeči stranki (ki v postopku pred izdajo odmerne odločbe še ni imela odvetnika) jasno, kaj se od nje pričakuje oziroma zakaj upravni organ predloženega obrazca ne šteje za ustreznega. V konkretnem primeru namreč davčni organ v pozivu na dopolnitev vloge št. DT 4210-1/2021-2286 z dne 16. 11. 2021 ni obrazložil, da na vlogi manjka podpis odgovorne osebe delodajalca oziroma da po mnenju upravnega organa zgolj žig delodajalca ne zadostuje. Tudi iz vsebine telefonskih pogovorov, opravljenih dne 1. 12. 2021 in 8. 12. 2021, kot jih je v obrazložitvi upravnih odločb povzel davčni organ, je namreč mogoče sklepati, da tožeča stranka dejansko sploh ni razumela, kaj davčni organ od nje pričakuje oziroma kako naj vlogo dopolni, glede na to, da je že predložila s strani delodajalca požigosan izpolnjen obrazec z vsemi podatki o dejanski prisotnosti na delovnem mestu v letu 2019.

16Sodišče tako zaključuje, da je bila v postopku storjena kršitev določb upravnega postopka, kar je moglo vplivati na zakonitost oziroma pravilnost odločitve, zato je v skladu s 3. točko prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo v skladu s četrtim odstavkom istega člena ZUS-1 vrnilo toženi stranki v ponovni postopek.

17Tožena stranka bo morala pri ponovnem odločanju skladno s petim odstavkom 64. člena ZUS-1 upoštevati stališča, ki jih je sodišče zavzelo v tem postopku in upoštevati predložena dokazila s strani tožeče stranke, v primeru dvoma v pristnost le-teh (drugostopenjski organ je v obrazložitvi odločbe navedel, da je tudi naknadno predložen obrazec, podpisan s strani odgovorne osebe, predložen le v kopiji) pa to ugotoviti na način, da bodo spoštovana pravila poštenega postopka.

K II. točki izreka:

18V skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 je tožena stranka dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka. Po določilu drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju: Pravilnik) je tožečo stranko v postopku upravnega spora zastopal pooblaščeni odvetnik, zato je upravičena do povrnitve priglašenih stroškov v višini 285,00 EUR, ki jih je sodišče ob upoštevanju 22 % DDV (odvetnik je namreč zavezanec za plačilo DDV), kar znaša skupno 347,70 EUR, naložilo v plačilo toženi stranki.

19Obresti od zneska stroškov je sodišče tožeči stranki prisodilo od dneva zamude, tožena stranka pa bo prišla v zamudo, če stroškov ne bo poravnala v paricijskem roku (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika - OZ v zvezi s 378. členom OZ - enako tudi načelno pravno mnenje Vrhovnega sodišča RS z dne 13. 12. 2006).

20Sodna taksa bo tožeči stranki vrnjena po uradni dolžnosti.

¹ Sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 42/2021 z dne 28. 6. 2012, 12. točka obrazložitve in sodba Upravnega sodišča RS II U 195/2022-15 z dne 30. 9. 2024.