UPRS Sklep in sodba I U 1126/2022-9

I. Tožba se zavrže v delu, ki se nanaša na prvi stavek 1. točke izreka odločbe Finančne uprave Republike Slovenije DT 42331-55471/2020-6 z dne 4. 11. 2020.

II. V ostalem se tožba zavrne.

III. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je z izpodbijano odločbo zahtevku za vračilo trošarine za energente, ki se porabijo za industrijsko-komercialni namen, za davčno obdobje od 1. 7. 2020 do 31. 7. 2020 delno ugodila tako, da je tožniku za energente v količini 15.102,00 litrov priznala vračilo trošarine v znesku 2.651,84 EUR. Za preostalo količino, to je za 50.114,00 litrov energentov, pa je zahtevek zavrnila (1. točka izreka). Rok in transakcijski račun za vračilo trošarine sta določena v 2. točki izreka, v 3. in 4. točki izreka pa je odločeno o nesuspenzivnosti pritožbe in stroških postopka.

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik uveljavljal vračilo trošarine za 65.216,00 litrov plinskega olja, ki ga je kot pogonsko gorivo v mesecu juliju 2020 porabilo 23 delovnih strojev, ki so navedeni v Tabeli 1 na straneh 3 in 4 obrazložitve izpodbijane odločbe in sicer: nakladači, bagri, demperji, valjar in buldožerji. Davčni organ je svojo odločitev oprl na prvi in drugi odstavek 93. člena Zakona o trošarinah (v nadaljevanju ZTro-1) ter 3. člen Pravilnika o načinu vračila trošarine za energente, ki se porabijo za industrijsko-komercialni namen in komercialni prevoz (v nadaljevanju Pravilnik). Delovni stroji, navedeni v tabeli 3 na strani 5 obrazložitve izpodbijane odločbe, izpolnjujejo zakonske pogoje, zato je prvostopenjski organ zahtevku za vračilo trošarine za navedene stroje za 15.102,00 litrov pogonskega goriva ugodilo. Tožnikov zahtevek za vračilo trošarine za 50.114,00 litrov plinskega olja, porabljenega v juliju 2020 pa je prvostopenjski organ zavrnil. Ugotovil je, da tožnikovi delovni stroji ne štejejo za stroje v gradbeništvu (tabela 2 na straneh 4 in 5 obrazložitve izpodbijane odločbe), stroji pa tudi niso "statični delovni stroji", saj se v času opravljanja svoje funkcije premikajo. Drugače je davčni organ odločil glede bagrov, za katere je ugotovil, da kot mobilni omejeni delovni stroji sodijo med statične stroje. Zato je v tem delu tožnikovemu zahtevku za vračilo trošarine ugodil.

3Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je pritožbo zavrnilo. V svojih razlogih pritrjuje odločitvi in razlogom davčnega organa. Pojasnjuje, da je 93. člen ZTro-1 treba razlagati restriktivno, ker je vračilo trošarine ugodnost. Pri tem je treba izhajati iz vsebine zakonske določbe tako, da se čim bolj dosledno prenašajo določbe Direktive 2003/96/ES z dne 27. oktobra 2003 o prestrukturiranju okvira Skupnosti za obdavčitev energentov in električne energije (v nadaljevanju Direktiva), po kateri so do vračila trošarine upravičene osebe, ki so energente porabile za stroje in opremo, uporabljeno pri visokih in nizkih gradnjah. Po presoji pritožbenega organa to pomeni, da so do vračila trošarine upravičena podjetja, ki so po Standardni klasifikaciji dejavnosti (SKD) registrirana za gradbeništvo in je bil energent tudi dejansko porabljen pri opravljanju gradbene dejavnosti. Zato buldožerji, nakladači, demperji in valjar v kamnolomih, peskokopih in v ... niso opravljali dejavnosti, ki se v skladu s SKD uvršča v področje "F Gradbeništvo". Ti stroji tudi ne sodijo med omejeno mobilne delovne stroje, kar sta zakonska pogoja za vračilo trošarine. V področje "F Gradbeništvo" tudi ni mogoče uvrstiti storitve dajanja gradbenih strojev z upravljalci v najem, če dela, opravljena s strojem, ne predstavljajo del s področja gradbeništva. Sicer pa predložene pogodbe o izvajanju različnih del tudi po vsebini ne izkazujejo, da gre za storitve dajanja gradbenih strojev z upravljalcem v najem, kot zatrjuje tožnik, temveč gre za pogodbe o izvajanju storitev s temi stroji.

4Tožnik zoper tako odločitev vlaga tožbo in v njej predlaga, naj sodišče izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek. Zahteva tudi povrnitev stroškov upravnega spora. Davčni organ dela s predmetnimi delovnimi stroji ni prepoznal kod dela, ki se uvrščajo v področje "F Gradbeništvo", v skladu s SKD ter iz razloga, ker se energenti niso dejansko porabili pri opravljanju gradbene dejavnosti. Za odločitev o zahtevku za vračilo trošarine po 93. členu ZTro-1 je pomembno zlasti, kakšna dela je tožnik opravljal z delovnimi stroji. Navaja, da naj bi po odločitvi davčnega organa bager kot statični stroj izvajal gradbena dela, ostali stroji pa ne, čeprav izvajajo dela na istem gradbišču, kar je nelogično in arbitrarno. Glede prvega odstavka 93. člena ZTro-1 se sklicuje na besedilo Poročevalca DZ v zvezi z ZTro-1. Sklicuje se tudi na določbe Direktive, katerih namen je določitev vračila trošarine za industrijsko-komercialni namen, in med katerimi je vračilo predvideno tudi za stroje in opremo, uporabljene pri visokih in nizkih gradnjah in pri javnih gradbenih delih. Pojma: (i) stroji, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje "Gradbeništvo", in (ii) stroji, uporabljeni za gradbene namene, nista sinonima in ju ni mogoče enačiti. To pomeni, da Direktiva ne uvaja dodatnega pogoja, to je "opravljanje dejavnosti gradbeništva po določbah SKD", zato je privilegiranje izključno strojev, ki dejansko opravljajo dela s področja gradbeništva, v nasprotju z načelom primarnosti prava EU in z načelom njegove lojalne razlage. Če je norma nacionalnega prava v nasprotju z namenom prava EU, se mora le-temu umakniti, oziroma je treba preveriti, ali ni mogoče najti s pravom EU skladne interpretacije nacionalne določbe. Jezikovna razlaga ZTro-1 zahteva zgolj "uporabo pri dejanskem opravljanju dejavnosti gradbeništvo". Navedeni pogoj je po tožnikovem mnenju v obravnavanem primeru izpolnjen. Po mnenju tožnika sta bili kršeni tudi določbi 2. in 120. člena Ustave RS, ker značilnosti, po katerih se med statične delovne stroje uvrščajo tudi omejeno mobilni delovni stroji, v zakonu niso določene.

5Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

K I. točki izreka

6Tožba v delu, ki se nanaša na ugodilni del izpodbijane odločbe (prvi stavek 1. točke izreka izpodbijane odločbe), ni dovoljena.

7Tožnik odločbo davčnega organa izpodbija tudi v delu 1. točke izreka, s katerim je davčni organ njegovemu zahtevku za vračilo trošarine ugodil. Ker je tožnik v tem delu s svojim zahtevkom uspel, si s tožbo v navedenem obsegu ne more izboljšati svojega pravnega položaja. Zato v tem delu ne izkazuje pravnega interesa za ta upravni spor.

8V skladu s 6. točko prvega odstavka 36. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) sodišče v primeru, če upravni akt, ki se izpodbija s tožbo, očitno ne posega v tožnikovo pravico ali v njegovo neposredno, na zakon oprto osebno korist, tožbo s sklepom zavrže. Sodišče je zato tožbo v delu, ki se nanaša na prvi stavek 1. točke izreka izpodbijane odločbe, zavrglo na podlagi 6. točke prvega odstavka 36. člena ZUS‑1.

K II. točki izreka

9V ostalem je tožba dovoljena, vendar ni utemeljena.

10Tožnik v uvodu tožbe sicer uveljavlja tožbeni razlog napačne ugotovitve dejanskega stanja, kljub temu pa relevantnim dejstvom, na katerih temelji odločitev davčnega organa o delni zavrnitvi zahtevka za vračilo trošarine, ne nasprotuje. Tako ni sporno, da je tožnik registriran za dejavnost gradbeništva. Prav tako ni sporno, s katerimi delovnimi stroji in katera dela je z njimi opravljal v obdobju, na katerega se nanaša zahtevek za vračilo trošarine. Iz ugotovitev davčnega organa, ki jim tožnik ne nasprotuje, je tako razvidno, da tožnik uporablja nakladače, bagre, demperje, valjar in buldožerje in z njimi kot izvajalec v ... opravlja razna dela odrivanja in dorivanja materiala, urejanje deponije in transportnih poti na deponijah železove rude in premoga, v kamnolomu ... opravlja prevoz in nakladanje materiala in režijska dela v kamnolomu, v peskokopu ... pa dela pri pridobivanju peska - narivanje z buldožerjem, nalaganje z bagrom, dela pri odvozu peskov do vsipnega lijaka v obratu in dela v zvezi s pridobivanjem dolomitnega materiala ter ostala rudarska dela v kamnolomu ...

11Jedro spora se torej nanaša na razlago materialnega prava, konkretno prvega odstavka 93. člena ZTro-1. Ta določa: Za energente, ki se dokazljivo porabijo za pogon statičnih delovnih strojev, strojev v gradbeništvu, motornih tirnih vozil v železniškem prometu ter žičnic in strojev ter naprav na smučiščih (poraba za industrijsko-komercialni namen), imajo kupci - osebe, ki opravljajo dejavnost, pravico do vračila trošarine v višini 50 % povprečnega zneska trošarine, ki je predpisana za plinsko olje za pogonski namen v obdobju, za katerega se zahteva vračilo trošarine. Za stroje v gradbeništvu se štejejo stroji, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje "Gradbeništvo", v skladu s predpisom, ki ureja standardno klasifikacijo dejavnosti (SKD).

12Z navedeno določbo je bila v slovenski pravni red implementirana Direktiva v delu, ki se nanaša na obdavčitev energentov, uporabljenih kot pogonsko gorivo za industrijske in komercialne namene. Iz uvodnih izjav k Direktivi¹ izhaja, da je njen namen harmonizacija obveznih, najnižjih ravni obdavčitve energentov in električne energije. Državam članicam pa je puščeno določeno polje proste presoje glede trošarin in določena prožnost pri določanju in izvajanju politik, ki so prilagojene okoliščinam v državi. Če to ni škodljivo za pravilno delovanje notranjega trga in nima za posledico izkrivljanja konkurence, lahko države članice uvedejo različne stopnje obdavčitve, oprostitve ali davčna znižanja trošarin za energente, ki so porabljeni v določenih dejavnostih in industrijah.

13V skladu s prvim odstavkom 8. člena Direktive lahko države članice najnižje ravni obdavčitve za pogonska goriva določijo, kot je navedeno v Preglednici B Priloge I, vendar le za izdelke, uporabljene kot pogonsko gorivo za industrijske in komercialne namene, ki so opredeljeni v drugem odstavku 8. člena Direktive. In sicer za: (a) za kmetijske, vrtnarske ali ribogojniške dejavnosti in v gozdarstvu; (b) za stacionarne motorje; (c) za stroje in opremo, uporabljene pri visokih in nizkih gradnjah in pri javnih gradbenih delih; (d) za vozila namenjena uporabi izven javnih cest ali tista, ki nimajo dovoljenja za uporabo v glavnem na javnih cestah. Direktiva torej državam članicam dopušča, da predvidijo ugodnejšo trošarinsko obravnavo energentov, ki se uporabijo kot pogonsko gorivo za določene industrijske in komercialne namene. Vendar le znotraj obsega, ki ga predvideva Direktiva, in ne širše.

14Glede prenosa v slovenski pravni red je Vrhovno sodišče RS že presodilo, da je bila Direktiva v delu, ki se nanaša na pojem "statični delovni stroji" pravilno implementirana v nacionalno zakonodajo, saj izraz "statičen", ki ga uporablja slovenski zakon v prvem odstavku 93. člena ZTro-1, pomeni enako kot izraz "stacionaren", uporabljen v slovenskem prevodu b) točke drugega odstavka 8. člena Direktive.² Direktiva torej statičnih delovnih strojev ne opredeljuje na način, kot to uveljavlja tožnik. Pojem "statičen delovni stroj" iz prvega odstavka 93. člena ZTro-1 po presoji Vrhovnega sodišča RS lahko pomeni le delovne stroje, ki so dovolj trdno povezani s tlemi, da so nepremični in niso le parkirani. Delovni stroji, ki se lahko premikajo, bodisi zato, ker imajo kolesa ali pa so premakljivi s pomočjo drugih strojev, so premični. Torej ne morejo biti opredeljeni kot statični (stacionarni) delovni stroji.³ Posledično tožnik neutemeljeno trdi, da je davčni organ kršil dolžnost primarne in neposredne uporabe prava EU oziroma načelo lojalne razlage prava EU.

15Po presoji sodišča je davčni organ glede na značilnosti delovnih strojev pravilno ocenil, da buldožer, nakladač, valjar in demper niso omejeno mobilni oziroma statični stroji, niti niso delovali v dejavnosti gradbeništva. Dejstvo, da se je toženka pri razvrščanju strojev oprla na pojasnilo Generalnega carinskega urada,⁴ samo po sebi ni nezakonito in lahko služi cilju poenotenja upravne prakse, dokler se na ta način zakonsko določenega pojma ne oži. Tožnik v tožbi zgolj pavšalno zatrjuje izvajanje gradbenih del, pri tem pa ne pojasni, katera konkretna gradbena dela naj bi njegovi stroji opravljali. Kot že navedeno, opisa del, ki jih je izvajal in jih sodišče povzema 1o. točki obrazložitve te sodbe, tožnik ne zanika.⁵ Storitev oddajanja gradbene mehanizacije z upravljavcem v najem naročnikom po tožnikovem mnenju sodi v področje gradbeništva, kar naj bi izhajalo iz pojasnil SKD. Sodišče se s tako razlago ne strinja, ampak nasprotno pritrjuje toženki, da to ne velja v situaciji, ko se gradbena mehanizacija uporablja za negradbene namene, kot je to v tožnikovem primeru. Tudi po presoji sodišča namreč dela, ki so se izvajala z naročnikovimi stroji v kamnolomih, peskokopu in v ... ne sodijo v nobeno področje dejavnosti "Gradbeništvo" po SKD.⁶

16Tožnik ugovarja tudi različni obravnavi delovnih strojev, tj. bagrov, za katere mu je bila prizna pravica do vračila trošarine, na eni strani, in ostalih delovnih strojev, v zvezi s katerimi mu pravica do vračila trošarine ni bila priznana. Trdi namreč, in v tem ima prav, da se v odločbi toženke na več mestih ugotavlja, da naj bi bager kot statični stroj izvajal gradbena dela, ostali delovni stroji pa ne, čeprav vsi stroji izvajajo dela na istem gradbišču. Vendar pa obenem iz sobesedila razlogov toženke dovolj jasno izhaja, da je prav statičnost bagrov tisti (in edini oziroma ključni) razlog, iz katerega se zahtevku za vračilo trošarine v tem delu ugodi in ne njihova uporaba. Zato (notranjega) nasprotja v razlogih izpodbijane odločbe sodišče ne vidi, predvsem pa ne vidi, da bi bilo mogoče na tej podlagi sklepati, da so bager in tudi ostali delovni stroji dejansko opravljali gradbena dela. Statičnost je namreč po zgoraj citiranih določbah ZTro-1 poseben oziroma samostojen razlog za priznanje vračila, ki se ga z delovanjem oziroma uporabo stroja v gradbeništvu ne pogojuje. Tožbeni očitek nelogičnosti oziroma različne obravnave delovnih strojev zato sodišče kot neutemeljen zavrača, iz istih razlogov pa tudi očitek o arbitrarnosti odločitve.

17Podana tudi ni zatrjevana kršitev pravic iz 2., 120. oziroma 153. člena Ustave RS. Značilnosti za uvrstitev omejeno mobilnih delovnih strojev med statične delovne stroje v zakonu res niso določene. Po presoji sodišče gre pri navedenih pojmih (statični delovni stroji in omejeno mobilni delovni stroji) za nedoločne pravne pojme, njihova uporaba v predpisih pa po ustavnosodni praksi ni prepovedana.⁷ Stopnja nedoločnosti ob tem ne sme biti previsoka, ampak mora pristojni organ z uporabo ustaljenih metod razlage pravnih norm nedoločnemu pravnemu pojmu dati vsebino, ki je skladna z Ustavo RS in zakonom. Prav to je storilo Vrhovno sodišče RS v že omenjeni sodbi X Ips 79/2020 z dne 17. 2. 2021. Nestrinjanje s tako razlago pa ne pomeni kršitve navedenih ustavnih pravic.

18Po presoji sodišča je davčni organ pravilno in zakonito zavrnil tožnikovo zahtevo za vračilo trošarine za 50.114,00 litrov plinskega olja za stroje, navedene v tabeli 2 na straneh 4 in 5 obrazložitve izpodbijane odločbe, ker niso izpolnjeni pogoji iz prvega odstavka 93. člena ZTro-1. Sodišče v postopku ni našlo očitanih kršitev ustavnih pravic in tudi ne kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo v predhodno navedenem delu na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

19Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, ker dejanske okoliščine, na katerih temelji izpodbijana odločba, med strankama niso sporne. Sporna je zgolj razlaga materialnega prava, torej pravna vprašanja, o katerih sodišče lahko odloči brez glavne obravnave, upoštevajoč tudi, da glede pravilne razlage 93. člena ZTro-1 v povezavi z 8. členom Direktive že obstoji sodna praksa Vrhovnega sodišča RS.

K III. točki izreka

20Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, ko sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

¹ Prim. 2., 3., 5., 9., 11. in 24. točko uvodnih izjav k Direktivi.
² Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 79/2020 z dne 17. 2. 2021. Pri razlagi se je Vrhovno sodišče RS oprlo tudi na Slovar slovenskega knjižnega jezika, po katerem "stacionaren" pomeni nekaj, kar je stalno na določenem mestu oziroma je vezano na lokacijo in torej trdno, nepremično oziroma fiksno povezano s tlemi (nepremični predmeti, stroji, ki se ne morejo premikati).
³ Prav tam, 24. točka obrazložitve.
⁴ Kot je pojasnila toženka, gre za pojasnilo iz leta 2008, ki sta ga sprejela takratni Generalni carinski urad v sodelovanju z Gospodarsko zbornico Slovenije - Zbornico gradbeništva in industrije gradbenega materiala in ministrstvom za finance.
⁵ Ta dejstva se glede na določbo drugega odstavka 214. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) štejejo za priznana.
⁶ Sem po SKD sodijo gradnja stavb, gradnja inženirskih objektov in specializirana gradbena dela, vsaka kategorija pa je nadalje podrobno razdeljena v podkategorije.
⁷ Glej npr. odločbo Ustavnega sodišča RS U-I-189/17 z dne 14. 1. 2021.