UPRS Sodba I U 1892/2021-18

Tožba se zavrne.

1V zadevi je sporna obdavčitev nadomestila za uveljavljanje konkurenčne klavzule, izplačanega nerezidentu, v povezavi z določbami Konvencije med Vlado Republike Slovenije in Svetom ministrov Srbije in Črne Gore o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja (v nadaljevanju KIDO).

2Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je pri tožnici opravila nadzor posameznega področja poslovanja - davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 15. 7. 2016 do 15. 9. 2017. Ugotovila je, da je tožnica v navedenem obdobju nekdanjemu članu uprave A. A., rezidentu Srbije, med drugim izplačala nadomestilo za uveljavljanje konkurenčne klavzule, od katerega ni plačala akontacije dohodnine. Davčni organ je odločil, da gre pri navedenem izplačilu za dohodek, ki je podoben odpravnini. Ker je bil A. A. pri izplačevalcu dohodka zaposlen (zgolj) kot član uprave, je treba ta dohodek obravnavati v skladu s 16. členom KIDO, po katerem ima Slovenija pravico, da obdavčuje kakršno koli plačilo, ki ga dobi član uprave. Zato je davčni organ tožnici z izpodbijano odločbo odmeril dohodnino od dohodka iz zaposlitve od osnove 136.182,63 EUR v znesku 58.202,23 EUR in pripadajoče obresti v znesku 14.252,80 EUR.

3Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je pritožbo zavrnilo. Pritrdilo je razlogom prvostopenjskega davčnega organa, da je treba dohodek iz naslova nadomestila za uveljavljanje konkurenčne klavzule obdavčiti v skladu s 16. členom KIDO, ki ima prednost pred 15. členom iste konvencije. Gre namreč za dohodek, povezan s funkcijo člana uprave. Iz pogodbe o zaposlitvi, sklenjene med tožnico in A. A., namreč izhaja, da je slednji opravljal le delo člana uprave, za katerega je bil imenovan s sklepom nadzornega sveta z dne 11. 1. 2013 za mandatno dobo od 19. 7. 2013 do 19. 7. 2018, odgovoren pa je bil za prodajo in marketing. Iz pogodbe ni razvidno, da bi poleg funkcije člana uprave opravljal še kakšne druge funkcije. Določba 16. člena KIDO obravnava specifične davčne subjekte in je specialna glede na 15. člen KIDO, ki določa osnovno pravilo, po katerem se obdavčijo dohodki iz delovnega razmerja.

4Tožnica v tožbi primarno očita, da je davčni organ napačno ugotovil dejansko stanje. A. A. je imel namreč z njo sklenjeno individualno pogodbo o zaposlitvi za opravljanje vodstvene funkcije na področju prodaje in marketinga in je svoje delo pri tožnici v večini opravljal v tej funkciji, ne pa v funkciji člana upravnega odbora. Hkrati je bil tudi član uprave, pri čemer je bilo nadomestilo za uveljavljanje konkurenčne klavzule vezano na njegovo plačo iz naslova opravljanja dela po pogodbi o zaposlitvi in je bilo enako njegovi zadnji plači, ko mu je mandat člana upravnega odbora že potekel. Ne gre torej za prejemek iz naslova opravljanja funkcije člana upravnega odbora. Drugi člani upravnega odbora, ki niso bili zaposleni pri tožnici, niso imeli takšne konkurenčne prepovedi in ob prenehanju mandata niso prejeli nikakršnega nadomestila. Tako pogodba o zaposlitvi kot sporazum o njenem prenehanju vežeta nadomestilo na trenutek prenehanja zaposlitve in ne na trenutek prenehanja funkcije člana uprave (ta je prenehal mesec dni prej). Konkurenčna klavzula je delovnopravni institut in kot takega ga je treba obravnavati tudi za davčne namene.

5Glede razlage 16. člena KIDO (njegova angleška verzija uporablja pojem "fee") tožnica navaja, da je treba pod navedeno določbo šteti plačila direktorjem, kar je treba razumeti predvsem v smislu nagrade za poslovodenje, kot povračilo v finančnem smislu v zameno za profesionalne storitve. Dohodek iz naslova konkurenčne klavzule ne šteje kot dohodek za opravljeno delo. Davčni organ ni preveril angleške različice zapisa spornih določb, ki za izplačila po 15. oziroma 16. členu KIDO uporablja različne termine. Komentar OECD k 16. členu Vzorčne konvencije pojasnjuje, da so prejemki direktorjev lahko prejeti le tekom aktivnega opravljanja te funkcije, po končani aktivni funkciji pa se vsa nadomestila obdavčujejo po 15. členu KIDO. 16. člen KIDO se tudi ne more uporabiti za dohodke, ki se direktorju plačujejo za druge funkcije, ki jih opravlja v določeni družbi.

6Tožnica sodišču predlaga, naj tožbi ugodi in odpravi izpodbijano odločbo. Podredno pa, naj odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek oziroma še podredno, naj ugotovi nezakonitost izpodbijane odločbe in toženki naloži plačilo odškodnine v višini plačanega davka.

7Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Sodišču predlaga, naj tožbo zavrne kot neutemeljeno.

8Stranki sta na glavni obravnavi vztrajali vsaka pri svojem razumevanju določb KIDO. Sodišče je v dokazne namene vpogledalo v listinske dokaze, ki sta jih predložili stranki, to so zahtevek tožnice za oprostitev davka od dohodkov iz zaposlitve (A3), statut tožnice (A4), akt o ustanovitvi tožnice (A5), pogodbo o zaposlitvi člana uprave z dne 18. 7. 2013 (C1), Sporazum o prenehanju pogodbe o zaposlitvi (C2) in sklep nadzornega sveta tožnice z dne 11. 1. 2013 (C3).

9Tožba ni utemeljena.

10Med strankama je sporno, ali je treba nadomestilo za uveljavljanje konkurenčne klavzule, izplačan (nekdanjemu) članu tožničine uprave, šteti za dohodek iz zaposlitve ali pa gre za dohodek, ki je vezan na opravljanje poslovodne funkcije v smislu določb KIDO. Od tega vprašanja je namreč, odvisno, katera država (Slovenija ali Srbija) ga sme obdavčiti.

11Prvi odstavek 15. člena KIDO (odvisne osebne storitve) določa osnovno pravilo v zvezi z obdavčitvijo dohodka iz zaposlitve. V skladu z določbami 16., 18., 19., 20. in 21. člena se plače, mezde in drugi podobni prejemki, ki jih dobi rezident države pogodbenice iz zaposlitve, obdavčijo samo v tej državi, razen če se zaposlitev ne izvaja v drugi državi pogodbenici. Če se zaposlitev izvaja tako, se lahko tako dobljeni prejemki obdavčijo v tej drugi državi. V drugem in tretjem odstavku so določene izjeme od tega osnovnega pravila.¹ 16. člen KIDO pa ureja plačila direktorjem in določa, da se plačila direktorjem in druga podobna plačila, ki jih dobi rezident države pogodbenice kot član uprave ali nadzornega sveta družbe, ki je rezident druge države pogodbenice, lahko obdavčijo v tej drugi državi.

12Davčni organ je odločil, da se dohodek, izplačan A. A. iz naslova nadomestila za uveljavljanje konkurenčne klavzule, obdavči v skladu s 16. členom KIDO, kar pomeni, da ima Slovenija pravico obdavčiti navedeni dohodek. Toženka namreč zastopa stališče, da pod določbo 16. člena KIDO zapadejo vsa izplačila direktorjem, ne glede na pravno podlago (npr. sklep o imenovanju, pogodba o zaposlitvi, pogodba civilnega prava) teh izplačil.

13A. A. je bil pri tožnici zaposlen od 4. 9. 2001 do 31. 3. 2016, ko mu je na podlagi Sporazuma o prenehanju pogodbe o zaposlitvi z dne 9. 2. 2016 prenehalo delovno razmerje. V obdobju od 18. 7. 2013 do 29. 2. 2016 je bil član tožničine uprave, in sicer je s tožnico 18. 7. 2013 sklenil pogodbo o zaposlitvi za delovno mesto člana uprave. V zadevi ni sporno, da je A. A. za namene KIDO rezident Srbije. Od leta 2015 dalje živi v Srbiji, od 5. 6. 2016, ko je odjavil stalno prebivališče v Sloveniji, pa tudi po določbah Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ni več rezident Slovenije. A. A. je delovno razmerje prenehalo sporazumno, tožnica pa mu je v letih 2016 oziroma 2017 izplačala (bruto) znesek 269.955,60 EUR, od tega 220,00 EUR predstavlja regres za letni dopust, ostalo pa nadomestilo za uporabo konkurenčne klavzule. Od zneska nadomestila je tožnica obračunala prispevke za socialno varnost v znesku 59.611,53 EUR, ni pa obračunala oziroma odtegnila akontacije dohodnine, ker je ob izplačilu dohodka uveljavljala ugodnosti iz mednarodne pogodbe (obrazec KIDO 5 - zahtevek za oprostitev davka od dohodkov iz zaposlitve).

14Iz pogodbe o zaposlitvi člana uprave z dne 18. 7. 2013 (dokaz C1) med drugim izhaja, da pogodbeni stranki z njo urejata medsebojna razmerja, ki izhajajo iz funkcije člana uprave in sklenjenega delovnega razmerja z družbo. Član uprave je v delovnem razmerju z družbo za nedoločen čas in za poln delovni čas. Mandat se začne 19. 7. 2013 in traja do 19. 7. 2018 (1. člen). V 5. členu je dogovorjena konkurenčna prepoved in konkurenčna klavzula. Konkurenčno prepoved lahko družba uveljavlja največ za obdobje dveh let od prenehanja veljavnosti te pogodbe (8. člen). V 9. členu pogodbe pa je določeno, da bo v primeru, da družba po prenehanju veljavnosti te pogodbe in hkratnem prenehanju zaposlitve v družbi oziroma B. uveljavlja konkurenčno prepoved, zaradi česar se članu uprave zmanjša svobodna izbira zaposlitve ali svobodna gospodarska pobuda, v obdobju veljavnosti konkurenčne prepovedi članu uprave plačevala mesečno nadomestilo v višini njegove zadnje mesečne plače. O načinu izplačila se lahko družba in član uprave dogovorita tudi drugače.

15Pogodbeni stranki sta 9. 2. 2016 sklenili Sporazum o prenehanju pogodbe o zaposlitvi, v katerem sta se dogovorili, da pogodba o zaposlitvi preneha veljati na dan 31. 3. 2016, s čimer A. A. preneha delovno razmerje, mandat člana uprave pri delodajalcu pa preneha 29. 2. 2016, torej mesec dni prej. V 3. členu Sporazuma je določeno: Delavec se zavezuje, da v roku od 1. 4. 2016 do 31. 3. 2017 ne bo prevzel vodstvene funkcije pri konkurenčnih družbah delodajalca (na primer: C., D., E., F., G., H., I. in podobni) iz glavne dejavnosti delodajalca (proizvodnja in prodaja velikih gospodinjskih aparatov) kjerkoli na svetu. V ta namen bo delodajalec ali katerakoli odvisna družba delodajalca skladno z 9. členom pogodbe o zaposlitvi mesečno, od 1. 4. 2016 do 31. 3. 2017, izplačeval mesečno nadomestilo v višini zadnje plače delavca kot mesečno nadomestilo za uveljavljanje konkurenčne klavzule.

16Sodišče pritrjuje tožnici, da se določba 16. člena KIDO ne more uporabljati za prejemke, izplačane direktorju za primere, ko ta opravlja še druge funkcije v družbi (kot zaposleni, svetovalec, ipd.). Navedeno jasno izhaja iz Komentarja k Vzorčni konvenciji OECD.² Vendar tožnica opravljanje drugih nalog zgolj zatrjuje, ni pa jih tudi dokazala. Zatrjuje namreč, da je A. A. poleg funkcije člana uprave opravljal tudi drugo delo (vodilno mesto) na področju prodaje in marketinga, kar pa iz predložene pogodbe o zaposlitvi ne izhaja, niti iz nje ni razvidno ločeno plačilo za eno oziroma drugo nalogo/funkcijo. Tudi na glavni obravnavi tožnica v tej zvezi ni navedla nič novega, ampak je nasprotno pritrdila, da pogodba ne odraža tega, kar se v postopku zatrjuje.

17Po proučitvi zadeve in razpravi s strankama na glavni obravnavi sodišče pritrjuje dejanskim ugotovitvam davčnega organa, torej da je A. A. pri tožnici opravljal zgolj funkcijo člana uprave na podlagi individualne pogodbe o zaposlitvi. Sporno plačilo - nadomestilo za uveljavljanje konkurenčne klavzule - mu je tožnica izplačala prav zaradi prenehanja funkcije člana uprave, kar nedvomno izhaja iz Sporazuma z dne 9. 2. 2016 (dokaz C2), s katerim se je A. A. zavezal, da ne bo prevzel vodstvene funkcije (in ne katere koli druge zaposlitve) pri konkurenčnih družbah. Navedena prepoved se po presoji sodišča nedvomno nanaša (tudi) na članstvo v upravah konkurenčnih družb. Glede na navedeno gre pri izplačanih sredstvih za dohodek, ki je vezan na prenehanje opravljanja njegove funkcije kot člana uprave, na kar nenazadnje kaže tudi višina, ki je določena s pogodbo o zaposlitvi člana uprave.

18Zgoraj citirana določba 16. člena KIDO po presoji sodišča zajema različne vrste izplačil direktorjem oziroma vodstvenim delavcem, med katere v odvisnosti okoliščin konkretnega primera lahko sodi tudi nadomestilo iz naslova konkurenčne klavzule. S to določbo so namreč zajeta kakršna koli plačila, ki jih član uprave prejme v zvezi s to funkcijo, ne glede na to, ali je njihova višina vnaprej dogovorjena ali pa so prejeta v obliki udeležbe v dobičku družbe.³ Skladno s komentarjem Vzorčne konvencije OECD so z navedenim izrazom mišljena tudi različne bonitete v naravi, na primer pravica do uporabe stanovanja ali hiše, avtomobila, zdravstveno ali življenjsko zavarovanje, članstvo v različnih klubih.⁴

19Navedeno kaže, da je pojem "plačila direktorjem" treba razumeti široko. Tako razlago potrjuje tudi angleška verzija konvencije, na katero se sklicuje tožnica. Ta uporablja pojem "director's fee", Komentar OECD pa omenja tudi pojem "remuneration", kar je mogoče prevesti kot prejemek. Tudi v angleški različici torej konvencija uporablja splošne oziroma široke pojme, ki zajemajo različne finančne nagrade za poslovodenje, med katere po presoji sodišča sodi tudi nadomestilo za uveljavljenje konkurenčne klavzule, če je ta povezana z opravljanjem funkcije člana uprave, kot je to v obravnavanem primeru. Razumevanje tožnice, da se po 16. členu KIDO obdavčujejo zgolj nagrade za aktivno delo oziroma vodenje direktorja, torej le deloma drži. Konkurenčna klavzula je res namenjena zaščiti interesa delodajalca,⁵ pa vendarle izplačano nadomestilo, kot je bilo dogovorjeno, nadomešča nagrado za delo oziroma opravljanje funkcije, ki bi jo vodilni delavec v tem obdobju prejemal.

20Stališče toženke, da pod 16. člen KIDO zapadejo vsa izplačila direktorjem, ne glede na njihovo pravno podlago, potrjuje tudi zgodovinska razlaga razmerja med 15. in 16. členom KIDO. V zvezi z navedenim je Komentar k Vzorčni konvenciji med drugim določal,⁶ da splošno pravilo iz 15. člena pozna izjeme le glede pokojnin (18. člen) in prejemkov in pokojnin v zvezi z opravljanjem državnih služb (19. člen). Prejemki članov upravnih odborov gospodarskih družb pa so predmet posebne določbe (16. člen). Iz navedenega po presoji sodišča izhaja, da so prejemki direktorjev v celoti izvzeti iz splošnega pravila, določenega v 15. členu KIDO, kar dodatno potrjuje, da je izpodbijana odločitev davčnega organa pravilna in zakonita.

21Glede na navedeno je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

¹ Drugi in tretji odstavek 15. člena KIDO določata: 2. Ne glede na določbe prvega odstavka se prejemek, ki ga dobi rezident države pogodbenice iz zaposlitve, ki se izvaja v drugi državi pogodbenici, obdavči samo v prvi omenjeni državi, če: 1) je prejemnik navzoč v drugi državi v obdobju ali obdobjih, ki ne presegajo skupno 183 dni v katerem koli obdobju dvanajstih mesecev, ki se začne ali konča v določenem davčnem letu, in 2) prejemek plača delodajalec, ki ni rezident druge države, ali se plača v njegovem imenu in 3) prejemka ne krije stalna poslovna enota ali stalna baza, ki jo ima delodajalec v drugi državi. 3. Ne glede na prejšnje določbe tega člena se lahko prejemek, ki izhaja iz zaposlitve na ladji, letalu ali cestnem vozilu, s katerim se opravljajo prevozi v mednarodnem prometu, obdavči v državi pogodbenici, v kateri je sedež dejanske uprave podjetja.
² Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, OECD, dostopno (tudi) na spletni strani: https://www.oecd.org/ctp/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-full-version-9a5b369e-en.htm
³ Prim. E. Ključanin, M. Zemljič: Konvencije o izogibanju dvojnega obdavčenja dohodka in premoženja, GV Založba, Šircelj Consulting, Ljubljana, 2004, str. 222.
⁴ Model Tax Convention on Income and on Capital: Full Version 2017, OECD, str. 919.
⁵ Glej tudi sodbo Vrhovnega sodišča VIII Ips 41/2019 z dne 10. 9. 2019.
⁶ Prav tam, str. 904. The general rule is subject to exceptions only in the case of pensions (Article 18) and of remuneration and pensions in respect of certain govrnmental functions (Article 19). Renumerations of memebers of boards of directors of companies is the object of a special provision (Article 16).