UPRS Sodba I U 953/2020-25

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo tožniku v postopku nadzora pravilnosti obračuna akontacije dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017 ter za obdobje od 1. 1. 2018 do 31. 12. 2018 odmerila: akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017 v znesku 1.454,28 EUR ter obresti v znesku 186,63 EUR; akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2018 do 31. 12. 2018 v znesku 3.532,67 EUR ter obresti v znesku 170,94 EUR; obresti od razlike premalo plačanih akontacij dohodnine od dohodka iz dejavnosti za obdobje od januarja do decembra 2018 v znesku 147,30 EUR; obresti od razlike premalo plačanih predhodnih akontacij dohodnine od dohodka iz dejavnosti za obdobje od januarja do decembra 2019 v znesku 199,58 EUR. Tožnik mora skupno obveznost v višini 5.691,40 EUR plačati v roku 30 dni od prejema te odločbe pod izvršbo. Zahteva za povrnitev stroškov se zavrne, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ, pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2Tožnik je samostojni podjetnik in opravlja zobozdravstveno dejavnost. V davčnih obračunih za leti 2017 in 2018 je uveljavljal davčno olajšavo za zaposlovanje brezposelnih oseb po 61. a členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) za zaposleno osebo A. A. V postopku nadzora je bilo ugotovljeno, da je bila A. A. sprva prijavljena v zavarovanje z zavarovalno podlago 029 z dnem 11. 7. 2017, 1. 12. 2017 pa je bila opravljena sprememba zavarovanja na podlagi Aneksa k pogodbi o zaposlitvi št. 1/2017 z dne 10. 7. 2017, sklenjenega 1. 12. 2017, s katerim se je delovno razmerje spremenilo v razmerje za nedoločen čas. Ker delavka sprva ni bila zaposlena za nedoločen čas, tožniku, po mnenju prvostopenjskega organa, davčna olajšava po 61. čl. ZDoh-2 ne pripada. V postopku je tožnik temu ugovarjal, češ da v pogodbi o zaposlitvi z dne 10. 7. 2017 ni bil naveden razlog za sklenitev pogodbe o zaposlitvi za določen čas, zato se po kogentni določbi 54. člena Zakona o delovnih razmerjih (v nadaljevanju ZDR-1) šteje, da je bila pogodba o zaposlitvi sklenjena za nedoločen čas. Poleg tega je od sklenitve te pogodbe minilo več kakor dve leti in velja zakonska presumpcija iz 56. člena ZDR-1, da je delavec sklenil pogodbo o zaposlitvi za nedoločen čas. Prvostopenjski organ je tožnikov ugovor zavrnil, češ da iz pogodbe izhaja nedvoumna volja tožnika skleniti pogodbo o zaposlitvi za določen čas in da mu olajšava v tem primeru ne bi bila priznana niti v primeru, če bi se v sodnem postopku odločilo, da je imela pogodba pravno formalno status pogodbe o zaposlitvi za nedoločen čas.

3Tožena stranka je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnila.

4Tožnik zoper izpodbijano odločbo vlaga tožbo iz razlogov iz 1. do 3. točke prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). V tožbi ponavlja ugovor iz postopka davčnega nadzora, češ da je bilo s pogodbo o zaposlitvi št. 1/2017 z dne 10. 7. 2017 delovno razmerje med tožnikom in A. A. že v trenutku sklenitve pogodbe o zaposlitvi sklenjeno za nedoločen čas, saj v pogodbi ni naveden razlog za sklenitev delovnega razmerja za določen čas. Pri tem 56. člen ZDR-1 ne določa nobenih dodatnih kriterijev, zlasti pa ne vključuje presoje volje delodajalca oziroma prav obratno, volja delodajalca ni upoštevna. Ključno torej je, kakšna je kogentna zakonska določba, posledično je tudi upravičen do davčne olajšave po prvem odstavku 61. a člena ZDoh-2.

5Nadalje je prvostopenjski organ napačno razlagal 61. a člen ZDoh-2, s tem ko je presojal, kakšna je bila volja tožnika v trenutku sklenitve pogodbe o zaposlitvi. Prvostopenjskemu organu pristojnosti presojati voljo tožnika to določilo ZDoh-2 ne dalje. Takšno arbitrarno odločanje davčnega organa je v nasprotju z načelom zakonitosti in tudi s temeljnimi ustavnimi načeli pravne države, s tem je tudi neposredno ogroženo načelo pravne varnosti. 56. člen ZDR-1 je kogentni predpis in velja tudi za davčni organ. Tako pa je prvostopenjski organ v izpodbijani odločbi napačno ugotovil dejansko stanje in posledično tudi napačno uporabil materialno pravo v škodo tožnika. Razlogi za zaključke prvostopenjskega organa v izpodbijani odločbi niso jasni in konkretizirani, zaradi česar se odločbe ne da preizkusiti in je poleg napačne ugotovitve dejanskega stanja in napačne uporabe materialnega prava podana tudi bistvena kršitev določb upravnega postopka po 7. točki drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP).

6V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja na razlogih iz izpodbijane odločbe in drugostopenjske odločbe in poudarja, da so zakonski pogoji za uveljavljanje davčne olajšave po 61.a členu ZDoh-2 določeni kumulativno in da jih tožnik ni izpolnjeval ne na dan 11. 7. 2017, ko je zaposlil delavko, pa tudi na dan 1. 12. 2017 ne, saj takrat delavka ni bila več oseba, ki bi bila prijavljena na Zavodu za zaposlovanje.

7Sodišče je s sklepom I U 953/2020 – 14 odločilo, da o zadevi odloča sodnik posameznik.

8Tožba ni utemeljena.

9V zadevi gre za spor o razlagi pogojev za uveljavljanje davčne olajšave za zaposlovanje, ki je v 61.a členu ZDoh-2 določena za fizično osebo, ki dosega dohodke iz dejavnosti, konkretno glede pogoja iz drugega odstavka 61.a člena Zakona o dohodnini, kot je veljal v davčnih obdobjih 2017 in 2018. Drugi odstavek 61.a člena ZDoh-2 je določal, da zavezanec lahko uveljavlja olajšavo po prvem odstavku tega člena, če zaposli osebe iz prvega odstavka tega člena za nedoločen čas na podlagi pogodbe o zaposlitvi v skladu s predpisi o delovnih razmerjih.

10Med strankama ni sporno, da je bila prva pogodba o zaposlitvi z dne 10. 7. 2017 sklenjena kot pogodba o zaposlitvi št. 01/2017 za določen čas in da sta tožnik in delavka, v zvezi s katero je tožnik uveljavljal sporno olajšavo za zaposlovanje, 1. 12. 2017 sklenila aneks k tej pogodbi o zaposlitvi, s katerim sta spremenila 2. člen pogodbe na način, da se od 1. 12. 2017 dalje šteje, da je delovno razmerje sklenjeno za nedoločen čas. Nadalje med strankama ni sporno, da prvotno besedilo pogodbe o zaposlitvi št. 01/2017 z dne 10. 7. 2017 ni vsebovalo enega od razlogov za sklenitev delovnega razmerja za določen čas, kot to zahteva 54. člen ZDR-1. Prav tako sodišče šteje za dokazano, da je delavka še danes zaposlena pri tožniku, kot je to tožnik izpovedal na glavni obravnavi, tožena stranka pa temu ni nasprotovala.

11Sodišče se strinja s tožnikovo razlago 56. člena ZDR-1¹, v smislu da gre za kogentno določbo, po kateri se v primeru, ko v pogodbi o zaposlitvi za določen čas razlog za sklenitev pogodbe ni bil naveden, že na podlagi zakona (ex lege) šteje, da je pogodba sklenjena v nasprotju z zakonom in da to posledično pomeni, da je bila sklenjena za nedoločen čas. Tako tudi izhaja iz sodne prakse Vrhovnega sodišča, ki je v sodbi in sklepu VIII Ips 87/2017 z dne 21. 11. 2017 pojasnilo, da ker v pogodbi o zaposlitvi za določen čas razlog sklenitve ni bil naveden, je bila pogodba sklenjena v nasprotju z zakonom, kar posledično pomeni, da je bila sklenjena za nedoločen čas.²

12Kljub temu pa se sodišče ne strinja s tožnikovo razlago, da se drugi odstavek 61.a člena ZDoh-2 razširja tudi na takšne situacije. Tožnik svoj prav utemeljuje z namensko razlago določbe drugega odstavka 61.a člena ZDoh-2, sodišče pa sodi, da na podlagi jezikovno jasne norme drugega odstavka 61.a člena in tudi na podlagi v Poročevalcu Državnega zbora k noveli ZDoh-2G³ pojasnjenega namena zakonodajalca⁴, izhaja drugačen namen zakonodajalca, kot smatra tožnik, ki trdi, da za uveljavljanje davčne olajšave za zaposlovanje ni ključno, ali je pogodba o zaposlitvi formalno sklenjena za nedoločen čas in da se olajšava razširja tudi na tožnikovo situacijo, v katerem bi delavka glede na 56. člen ZDR-1 in zgoraj navedeno sodno prakso lahko v sodnem postopku uspešno uveljavljala transformacijo delovnega razmerja za določen čas v nedoločen čas. Sodišče se torej strinja s stališčem tožene stranke, da iz jezikovno jasne določbe drugega odstavka 61.a člena ZDR-1 izhaja drugačen namen zakonodajalca, in sicer da se z davčno olajšavo spodbuja zaposlovanje za nedoločen čas in bi torej tožniku olajšava pripadala zgolj v primeru, če bi že prvo pogodbo o zaposlitvi tudi formalno sklenil za nedoločen čas.

13Z davčnimi olajšavami zakonodajalec uvaja določeno davčno politiko, s katero želi davčne zavezance usmeriti k določenemu ravnanju. Davčna olajšava za zaposlovanje po naravi stvari delodajalce usmerja k dodatnemu zaposlovanju, glede na jezikovno jasno zapisan pogoj iz drugega odstavka 61.a člena ZDoh-2, kot je veljal za leti 2017 in 2018, torej k zaposlovanju za nedoločen čas. Da zakonodajalec z davčno olajšavo uvaja razliko med novim zaposlovanjem za nedoločen čas v primerjavi z zaposlitvijo za določen čas, je po presoji sodišča razlikovanje, ki temelji na razumnem in stvarno utemeljenem razlogu preferiranja zaposlitve za nedoločen čas nad zaposlitvijo za določen čas, ki je razumen tako na delovnopravnem področju (v smislu večje stabilnosti in varnosti zaposlovanja) kot tudi na davčnem področju (v smislu stabilne davčne osnove za prispevke za socialno varnost in dohodnino). Ta zakonski pogoj zaposlitve za nedoločen čas, sprejet z novelo ZDoh-2G, sodišče razume kot formalni pogoj, po katerem mora biti v pogodbi o zaposlitvi za čas trajanja delovnega razmerja dogovorjen nedoločen čas, kar pa ni bilo izpolnjeno v tožnikovem primeru. Izpolnjeno je bilo šele z aneksom z dnem 1. 12. 2017, ko pa za uveljavljanje sporne olajšave ni bil več izpolnjen pogoj nove zaposlitve, kot ga določa prvi odstavek takrat veljavnega 61.a člena ZDR-1.⁵ Kasnejša sprememba zakonskih pogojev za uveljavljanje davčne olajšave za zaposlovanje pomeni spremembo pogojev in s tem davčne politike od spremembe dalje, kar pa ne vpliva na jasno določeno vsebino pogojev za uveljavljanje olajšave, kot so bili določeni v noveli ZDoh-2G.

14Sodišče se torej ne strinja s tožnikovo zgoraj opisano širšo razlago pomena in namena določbe drugega odstavka 61.a člena ZDR-1, predvsem pa je potrebno upoštevati, da tožnik s pogodbo z dnem 10. 7. 2017 ni sklenil pogodbe o zaposlitvi za nedoločen čas (tudi dejansko ne, kot to skuša prikazati tožnik a se sodišče s tem ne strinja). Sodišče sicer ne vidi razloga, da bi dvomilo v tožnikovo izpovedbo na glavni obravnavi, kjer je prepričljivo pojasnil, zakaj je delavko nujno potreboval in je z njo želel biti v dolgoročnem delovnem razmerju in da je delavka še sedaj pri njem zaposlena, a kljub to ne spreminja nespornega dejstva, da je bila prva pogodba o zaposlitvi z dnem 10. 7. 2017 formalno sklenjena za določen čas, v nedoločen čas pa bi se, brez soglasja tožnika kot delodajalca, lahko transformirala šele v sodnem postopku, v katerem bi delavka lahko uveljavljala svoja upravičenja po 56. členu ZDR-1. Ne ena in ne druga okoliščina (torej kogentnost 56. člena ZDR-1, potrjena tudi v sodni praksi in tožnikov namen nadaljevati delovno razmerja z delavko tudi po izteku prve pogodbe o zaposlitvi) po oceni sodišča ne zadoščata za to, da bi bil ob zaposlitvi dne 10.7. 2017 izpolnjen formalni pogoj zaposlitve za nedoločen čas, ob sklenitvi aneksa z dnem 1. 12. 2017 pa ni bil več izpolnjen pogoj nove zaposlitve, kot ga je določal takrat veljavni prvi odstavek 61.a člena ZDR-1.

15Sodišče tudi ni našlo očitane procesne kršitve po 7. točki prvega odstavka 237. člena ZUP, saj ugotavlja, da so razlogi v izpodbijani odločbi jasni in konkretizirani, zaradi česar se odločbo da preizkusiti.

16Po povedanem sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče pa tudi ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo, po opravljeni glavni obravnavi, na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

17Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

¹ Če je pogodba o zaposlitvi za določen čas sklenjena v nasprotju z zakonom ali kolektivno pogodbo ali če ostane delavec na delu tudi po poteku časa, za katerega je sklenil pogodbo o zaposlitvi, se šteje, da je delavec sklenil pogodbo o zaposlitvi za nedoločen čas.
² VSRS, Sodba in sklep, VIII 87/2017 z dne 21. 11. 2017, točki 11 in 12.
³ EVA, št. dok. 2010-1611-0006 | 00712-19/2010/6.
⁴ Češ da se olajšava daje pod pogojem zaposlitve osebe iz prvega odstavka za nedoločen čas na podlagi pogodbe o zaposlitvi v skladu s predpisi o delovnih razmerjih.
⁵ Zavezanec, ki na novo zaposli osebo, mlajšo od 26 let, ali osebo, starejšo od 55 let, ki je bila pred zaposlitvijo vsaj šest mesecev prijavljena v evidenci brezposelnih oseb pri Zavodu Republike Slovenije za zaposlovanje in v obdobju zadnjih 24 mesecev ni bila zaposlena pri tem zavezancu ali njegovi povezani osebi, lahko uveljavlja znižanje davčne osnove v višini 45% izplačane plače te osebe.