UPRS Sodba in sklep I U 654/2021-10

I. Tožba se v delu, ki se nanaša na drugi stavek 1. točke, ter na 3. in 4. točko izreka odločbe Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 42331-7969/2019-4 z dne 20. 5. 2019, zavrne.

II. Tožba se v delu, ki se nanaša na prvi stavek 1. točke in na 2. točko izreka odločbe Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 42331-7969/2019-4 z dne 20. 5. 2019, zavrže.

III. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopni davčni organ) je ob odločanju o zahtevku za vračilo trošarine za energente, ki se porabijo za industrijsko-komercialni namen, za davčno obdobje od 1. 12. 2018 do 31. 12. 2018, z izpodbijano odločbo zahtevku delno ugodila tako, da se tožniku za energente v količini 11.703,00 litrov prizna vračilo trošarine v znesku 2.298,00 EUR, za preostalo količino, to je za 49.936,00 litrov energentov pa se zahtevek zavrne (1. točka izreka). Rok in transakcijski račun za vračilo trošarine sta določena v 2. točki izreka, pritožba ne zadrži izvršitve (3. točka izreka). Po 4. točki izreka posebni stroški postopka organu niso nastali, vlagatelj pa sam nosi svoje stroške postopka.

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik z vlogo uveljavljal vračilo trošarine za energente, ki so bili porabljeni za pogon strojev v gradbeništvu v količini 61.639,00 litrov. Gre za plinsko olje, ki ga je kot pogonsko gorivo v mesecu decembru 2018 porabilo 26 delovnih strojev, ki so navedeni v tabeli 1 na strani 3 izpodbijane odločbe. Ob sklicevanju na prvi in drugi odstavek 93. člena Zakona o trošarinah (v nadaljevanju ZTro-1) ter na določbe 3. člena Pravilnika o načinu vračila trošarine za energente, ki se porabijo za industrijsko-komercialni namen in komercialni prevoz (v nadaljevanju Pravilnik), prvostopni davčni organ ugotavlja, da je zahtevek delno utemeljen.

3Pri pregledu zahtevka je bilo ugotovljeno, da tožnik izvaja storitve z različnimi delovnimi stroji na različnih lokacijah (kamnolom A., B. in C. ter Luka Koper). Iz predloženih pogodb o izvajanju del je razvidno, da tožnik kot izvajalec v Luki Koper opravlja razna dela odrivanja in dorivanja materiala, urejanje deponije in transportnih poti na deponijah železove rude in premoga, nadalje prevoz materiala, nakladanje materiala, režijska dela v kamnolomu, dela pri pridobivanju peska - narivanje z buldožerjem, nalaganje z bagrom, dela pri odvozu peskov do vsipnega lijaka v obratu Peskokop A. in ostala odrivalna, pripravljalna in pomožna dela ter pridobivanje dolomitnega materiala in ostala rudarska dela v kamnolomu C. Prvostopni davčni organ opisanih del ni mogel prepoznati kot del, ki se uvrščajo v področje „F Gradbeništvo“ po standardni klasifikaciji dejavnosti (v nadaljevanju SKD), od oddelka 41 do 43. V to področje spada splošno in specializirano gradbeništvo za stavbe in inženirske objekte, inštalacije in zaključna dela v stavbah, pri čemer se upoštevajo tako nove gradnje kot obnovitvena dela, popravila, vzdrževanje, postavljanje montažnih stavb ali objektov na gradbišču in tudi gradnja začasnih objektov. Ker stroji, navedeni v tabeli 2 na strani 4 izpodbijane odločbe (buldožerji, nakladači, demperji in valjar), niso dejansko opravljali gradbenih del, ki se uvrščajo v omenjeno področje, tožnik po presoji prvostopnega davčnega organa za te stroje ne izkazuje upravičenosti do vračila trošarine.

4Obenem prvostopni davčni organ na podlagi predložene dokumentacije ugotavlja, da so se v mesecu decembru 2018 izvajala tudi gradbena dela z delovnimi stroji, ki se glede na njihove karakteristike uvrščajo med statične stroje, to je med stroje, ki so mobilno omejeni in imajo naslednje značilnosti: - ne izpolnjujejo pogojev za registracijo za udeležbo v javnem prometu; - med različnimi lokacijami delovišč se premikajo na posebnih vozilih za specialne prevoze; - njihova mobilnost je omejena na zaprto delovišče/gradbišče in služi samo za občasno premikanje po njem; - v času opravljanja svoje funkcije se ne premikajo in delujejo kot statični delovni stroji. Takšni so stroji (bagri), navedeni v tabeli 3 na strani 5 izpodbijane odločbe, njihova poraba goriva pa je skupaj znašala 11.703,00 litrov.

5V obrazložitvi je še pojasnjeno, da je bil tožnik glede uvrščanja dejavnosti, ki jo izvaja s svojimi delovnimi stroji, v SKD, seznanjen že 28. 3. 2017 s pojasnilom davčnega organa, obenem pa mu je bilo pojasnjeno tudi, da v področje „F Gradbeništvo“ ni mogoče uvrstiti storitve „dajanja gradbenih strojev z upravljalci v najem“, kolikor dela, opravljena s temi stroji, ne predstavljajo del s področja gradbeništva. Pri tem se prvostopni davčni organ sklicuje na določbe SKD v povezavi z evropsko statistično klasifikacijo gospodarskih dejavnosti NACE Rev. 2 in njeno razlago. Poudarja, da je bil tožnik z navedenimi ugotovitvami seznanjen še z dopisom Seznanitev stranke z dne 14. 8. 2019, na katerega ni imel pripomb, pripomb pa tudi ni imel kasneje, do izdaje izpodbijane odločbe.

6Iz navedenega tako po presoji prvostopnega davčnega organa sledi, da je tožnik kot podizvajalec (po pogodbi o izvajanju del) izvajal različna dela v številnih kamnolomih in v Luki Koper, ki pa po SKD ne spadajo v gradbeništvo, kljub temu, da ima kot poslovni subjekt registrirano dejavnost gradbeništvo. Tožnik zato kot vložnik zahteve ni upravičen do vračila trošarine za skupno 49.936,00 litrov plinskega olja, ki je bilo porabljeno za delovne stroje, ki so zajeti v tabeli 2, saj ti stroji ne spadajo v skupino statičnih strojev in tudi niso dejansko opravljali gradbenih del, ki se uvrščajo v področje „F Gradbeništvo“ v skladu z določbami SKD. Pač pa je tožnik v skladu z določbami 93. člena ZTro-1 in Pravilnika upravičen do vračila trošarine za stroje, ki se glede na njihove karakteristike uvrščajo med statične delovne stroje in so navedeni v tabeli 3. Gre za 9 delovnih strojev, za katere je tožnik upravičen do vračila trošarine v skupni količini 11.703,00 litrov goriva v skladu z določbami 93. člena ZTro-1 in Pravilnika. Prvostopni davčni organ pojasni tudi izračun zneska trošarine, ki se vrne tožniku in ki znaša 2.298,00 EUR, kot sledi iz 1. točke izreka izpodbijane odločbe.

7Toženka je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnila kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrjuje odločitvi in razlogom prve stopnje ter se nanje sklicuje. V zvezi s pritožbenimi ugovori pa navaja, da je določbo 93. člena ZTro-1 treba razlagati restriktivno, ker je vračilo trošarine ugodnost. Pri tem je treba izhajati iz njene vsebine tako, da se čim bolj dosledno prenašajo določbe Direktive 2003/96/ES z dne 27. oktobra 2003 o prestrukturiranju okvira Skupnosti za obdavčitev energentov in električne energije (v nadaljevanju Direktiva), po kateri so do vračila trošarine upravičene osebe, ki so energent porabile za stroje in opremo, uporabljeno pri visokih in nizkih gradnjah. Po presoji toženke to pomeni, da so do vračila trošarine upravičena podjetja, ki so po SKD registrirana za gradbeništvo in je bil energent tudi dejansko porabljen pri opravljanju gradbene dejavnosti. Zato toženka pritrjuje ugotovitvam prvostopnega davčnega organa, češ da buldožerji, nakladači, demperji in valjar v kamnolomih, peskokopih in v Luki Koper niso opravljali dejavnosti, ki se v skladu s SKD uvršča v področje „F Gradbeništvo“, in da ti stroji tudi ne spadajo med omejeno mobilne delovne stroje, kar pa sta zakonska pogoja za vračilo trošarine. V področje „F Gradbeništvo“ tudi ni mogoče uvrstiti storitve dajanja gradbenih strojev z upravljalci v najem, kolikor dela, opravljena s strojem, ne predstavljajo del s področja gradbeništva. Sicer pa predložene pogodbe o izvajanju različnih del tudi po vsebini ne izkazujejo, da gre za storitve dajanja gradbenih strojev z upravljalcem v najem, kot zatrjuje tožnik, temveč gre za pogodbe o izvajanju storitev s temi stroji.

8Sklicevanje tožnika na pojasnilo DURS št. 4230-356/2009-1 z dne 31. 12. 2009 in na točko 2.2 dokumenta FURS z naslovom Davek na dodano vrednost - Mehanizem obrnjene davčne obveznosti v določenih sektorjih toženka zavrača, ker se nanašata na vprašanje povezano z DDV in ne s trošarino. Zavrne tudi sklicevanje tožnika na stališče Statističnega urada Republike Slovenije (v nadaljevanju SURS) z dne 7. 10. 2016 ter se sklicuje na kasnejše drugačno stališče SURS z dne 6. 2. 2019 in pripominja, da je bilo prvotno stališče, na katero se sklicuje tožnik, očitno zavzeto na podlagi pomanjkljivih informacij. SURS je v omenjenem drugem odgovoru jasno navedel, da storitve dajanja gradbene mehanizacije z upravljalcem v najem za negradbene namene ne sodijo v gradbeništvo.

9Glede vračila trošarine za plinsko olje, ki so ga kot gorivo porabili bagri, toženka pojasni, da je bila odločitev sprejeta v skladu s stališčem, ki ga je leta 2008 v skladu s takratno trošarinsko zakonodajo sprejel Generalni carinski urad v sodelovanju z GZS in Ministrstvom za finance. Sicer pa je tožnik sam za omenjene delovne stroje vložil zahtevke za vračilo trošarine za industrijsko-komercialni namen, ki jih je prvostopni davčni organ pripoznal ter mu trošarino v tem delu vrnil.

10Sklicevanje tožnika na predloženo izvedeniško poročilo pritožbeni organ zavrne. V zvezi z izvedeniških poročilom, ki ga je predložil tožnik, toženka meni, da ker ga je tožnik pridobil sam, nima lastnosti dokaza. Poleg tega je razlaga določb Uredbe o standardni klasifikaciji dejavnosti in njenih prilog v pristojnosti SURS-a in organa, ki odloča o zahtevku. Zato toženka zavrne kot nepotrebno zahtevo po zaslišanju izvedencev in ogledu lokacij, kjer stroji opravljajo delo. Ne strinja se tudi z oceno, ki sta jo izvedenca opravila glede (mobilnosti) bagrov.

11Tožnik vlaga tožbo iz razloga nepravilne uporabe materialnega prava, kršitve pravil postopka, nepravilnega dejanskega stanja in posega v človekove pravice ter predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek.

12V tožbi navaja, da dela izvaja s stroji: buldožer, nakladač, bager, demper ter opiše njihove funkcije. Obenem izpostavlja, da naj bi po odločitvi davčnih organov bager kot statični stroj izvajal gradbena dela, ostali stroji pa ne, čeprav izvajajo dela na istem gradbišču, kar je nelogično in ostaja brez pojasnila.

13V nadaljevanju se tožnik sklicuje na določbe prvega odstavka 93. člena ZTro-1 in na pojasnila iz Poročevalca k ZTro-1 ter na stališče naslovnega sodišča, ki ga je zavzelo v več odločitvah (npr. I U 1461/2018, I U 1123/2018). Sklicuje se tudi na določbe Direktive, katerih namen je določitev vračila trošarine za industrijsko-komercialni namen, in med katerimi je vračilo predvideno tudi za stroje in opremo, uporabljene pri visokih in nizkih gradnjah in pri javnih gradbenih delih. Po stališču tožbe to pomeni, da Direktiva ne uvaja dodatnega pogoja, to je „opravljanje dejavnosti gradbeništva po določbah SKD“ ter da je zato privilegiranje izključno strojev, ki dejansko opravljajo dela s področja gradbeništva, v nasprotju z načelom primarnosti prava EU in z načelom njegove lojalne razlage. Po Direktivi se, po mnenju tožnika, zahteva le, da so stroji uporabljeni pri visokih in nizkih gradnjah in ne, da so dejansko izvajali gradbena dela. Če je norma nacionalnega prava v nasprotju z namenom prava EU, se mora le-temu umakniti, oziroma je treba preveriti, ali ni mogoče najti s pravom EU skladne interpretacije nacionalne določbe.

14Interpretacija določb 93. člena ZTro-1, ki sta jo zavzela davčna organa, je arbitrarna. Pojma: (i) stroji, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje „Gradbeništvo“, in (ii) stroji, uporabljeni za gradbene namene, nista sinonima in ju ni mogoče enačiti. Jezikovna razlaga zahteva zgolj „uporabo pri dejanskem opravljanju dejavnosti Gradbeništvo“. Dejstvo je, da so bili vsi stroji tožnika, tj. bager, buldožer, nakladač in demper uporabljeni pri dejanskem opravljanju dejavnosti Gradbeništvo. Za bager se izrecno ugotavlja, da opravlja gradbena dela. Tudi uvrstitev (bagrov) med statične delovne stroje ne temelji na zakonu, temveč na „sprejeti opredelitvi“, kar je, po mnenju tožnika in ob sklicevanju na Ustavo in odločbe Ustavnega sodišča, kršitev načela zakonitosti iz 120. člena Ustave ter podlaga za samovoljno in arbitrarno odločanje davčnih organov.

15Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih, ki jih vsebujeta davčni odločbi. V zvezi z bagri dodatno pojasni, da je bil tožnik upravičen do delnega vračila za bagre, ker spadajo med mobilno omejene statične delovne stroje. Za buldožerje, nakladače, valjar in demperje, ki ne sodijo med mobilno omejene statične delovne stroje, so izpolnjeni pogoji za vračilo trošarine zgolj v primeru, če se uporabljajo pri dejanskem opravljanju del, ki se po šifrantu SKD razvrščajo v področje „F Gradbeništvo“. Opravljanje takšnih del pa predložene pogodbe ne izkazujejo, obenem pa tudi ne izkazujejo, da gre za najemne pogodbe in za storitev dajanja gradbenih strojev z upravljalcem v najem in zato niso izpolnjeni zakonski pogoji za vračilo trošarine. Zatrjevano neskladnost zakonske ureditve z Direktivo in kršitev načela primarnosti toženka zanika ter se pri tem sklicuje na sodbo I U 1458/18 naslovnega sodišča. Zanika tudi neskladnost zakonske ureditve z Ustavo. Glede Pojasnila CURS pa navaja, da sicer ni pravni vir, zagotavlja pa enotno uporabo prava in s tem pravico zavezancev do enakosti pred zakonom.

K I. točki izreka

16Tožba zoper zavrnilni del izpodbijane odločbe ni utemeljena. Pravilni in skladni z zakonom so tudi razlogi, ki jih v tem delu navajata davčni organ in toženka, zato se sodišče po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje sklicuje. V zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja, kot sledi.

17V zadevi je med strankama sporno, ali je prvostopenjski organ na podlagi 93. člena ZTro-1¹ pravilno in zakonito zavrnil tožnikovo zahtevo za vračilo trošarine za 49.936,00 litrov plinskega olja za pogonski namen za delovne stroje iz tabele 2 na strani 4 obrazložitve izpodbijane odločbe (5 buldožerjev, 7 nakladačev, 5 demperjev in 1 valjar). Zahtevek je bil zavrnjen, ker naj stroji ne bi izpolnjevali pogojev za statične stroje (tudi kot mobilno omejeni delovni stroji ne) in ker naj ne bi opravljali del, ki se v skladu z SKD uvrščajo na področje „F Gradbeništvo“. Glede zavrnilnega dela izpodbijane odločbe med strankama ni sporno, da demperji, nakladači, buldožerji in valjar niso statični delovni stroji (tudi kot omejeno mobilni stroji ne²), ostaja pa sporen pojem „stroji v gradbeništvu“, kot ga določa drugi stavek prvega odstavka 93. člena ZTro-1, po katerem se med stroje v gradbeništvu štejejo stroji, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se po SKD uvršča v področje gradbeništva. Glede ugodilnega dela odločbe pa ostaja sporen tudi pojem „statični delovni stroji“ iz prvega odstavka 93. člena ZTro-1, med katere je kot omejeno mobilne stroje prvostopni davčni organ uvrstil tožnikove bagre. Med strankama so torej sporna vprašanja pravne narave.

18Prvostopni davčni organ je na podlagi predložene dokumentacije tožnika (računi o nakupu plinskega olja, seznam delovnih strojev, pojasnilo, kje delovni stroji delajo, fotografije delovnih strojev, fotokopije pogodb o poslovnem sodelovanju z naročniki del na posameznih lokacijah (kamnolomi, peskokopi in Luka Koper), delovnih kartic za stroje, navedbe tehničnih podatkov glede strojev in evidence o dejanski nabavi, porabi in zalogi goriva) ugotovil, da različna dela v kamnolomih, peskokopih in v Luki Koper, ki jih opravljajo tožnikovi buldožerji, nakladači, demperji in valjar, po SKD ne sodijo v področje „F Gradbeništvo“. Posledično se po prvem odstavku 93. člena ZTro-1 v teh okoliščinah tožnikovi stroji ne štejejo za stroje v gradbeništvu. Obenem je organ ugotovil, da stroji tudi niso „statični delovni stroji“, saj se v času opravljanja svoje funkcije premikajo. Zato je tožnikov zahtevek za vračilo trošarine za energente, ki jih je tožnik porabil za te stroje, zavrnil. Drugače pa je prvostopni davčni organ odločil za tožnikove bagre, za katere je ugotovil, da kot mobilni omejeni delovni stroji sodijo med statične stroje in da so v obdobju zahtevka za vračilo trošarine tudi opravljali gradbena dela.

19Tej odločitvi tožnik očita arbitrarnost, saj so vsi njegovi stroji opravljali delo na istih lokacijah. Sodišče se strinja s tožnikom, da se v izpodbijani odločbi na več mestih ugotavlja, da naj bi bager kot statičen delovni stroj opravljal gradbena dela, ostali delovni stroji pa ne, čeprav izvajajo dela na istem gradbišču. Vendar pa obenem iz obrazložitve odločbe toženke dovolj jasno izhaja, da je prav statičnost bagrov tisti (in edini) razlog, zaradi katerega se zahtevku za vračilo trošarine ugodi. Zato (notranjega) nasprotja v razlogih izpodbijane odločbe sodišče ne vidi, predvsem pa ne vidi, da bi bilo mogoče na tej podlagi sklepati, da so tudi ostali delovni stroji dejansko opravljali gradbena dela. Statičnost je namreč po citiranih določbah ZTro-1 samostojen razlog za priznanje vračila, ki se ga z delovanjem oziroma uporabo stroja v gradbeništvu ne pogojuje. Tožbeni očitek nelogičnosti oziroma različne obravnave delovnih strojev zato sodišče kot neupravičen zavrača.

20Toženka ugotavlja, tožnik pa temu ne nasprotuje, da se je s tožnikovimi stroji opravljalo dela na štirih lokacijah, in sicer v kamnolomu B. (prevoz materiala, nakladanje materiala, režijska dela v kamnolomu), v kamnolomu C. (pridobivanje dolomitnega materiala in ostala rudarska dela), v peskokopu A. (pridobivanje peska-narivanje z buldožerjem, nalaganje z bagrom, dela pri odvozu peskov do vsipnega lijaka) in v Luki Koper (odrivanje in dorivanje materiala, urejanje deponije in transportnih poti na deponijah železove rude in premoga). Prvostopni davčni organ in toženka glede naštetih del ugotavljata, da po SKD ne sodijo v dejavnost „F Gradbeništvo“, temveč v dejavnost 09.900 – storitve za drugo rudarstvo oziroma v prevozno dejavnost 49.420 oziroma 49.410, v kolikor je bistvo dejavnosti prestavitev materiala iz točke A na točko B. Pri tem se organa opreta na stališče Generalnega finančnega urada (GFU), št. 0920-3348/2017-4 z dne 23. 3. 2017, izdano v sodelovanju s SURS. SURS je po 6. členu Uredbe o SKD pristojen za razlago postavk SKD.

21Tožnik v tožbi zgolj zatrjuje izvajanje gradbenih del, pri tem pa ne pojasni, katera konkretna gradbena dela naj bi njegovi stroji opravljali. Stališče toženke izpodbija s trditvijo, da je njegova storitev oddajanje gradbene mehanizacije z upravljalcem v najem svojim naročnikom in da ta storitev sodi v področje gradbeništva, saj tako izhaja iz pojasnil SKD. Sodišče se s tožnikovo razlago ne strinja in pritrjuje toženki, da to ne velja v situaciji, ko se gradbena mehanizacija uporablja za negradbene namene, kot je to v primeru tožnika. Tudi sodišče namreč za dela, ki so se izvajala z naročnikovimi stroji v kamnolomih, peskokopu in v Luki Koper, ugotavlja, da ne sodijo v nobeno področje dejavnosti „F Gradbeništvo“ po SKD³ posledično tožbeni ugovor, češ da je storitev tožnika dajanje gradbene mehanizacije z upravljalcem v najem, ne vpliva na odločitev glede vračila trošarine po 93. členu ZTro-1. V pojasnilih k SKD je v poglavju „F Gradbeništvo“ res zapisano, da dajanje gradbene mehanizacije z upravljalcem v najem sodi v gradbeno dejavnost, a je tudi po stališču sodišča potrebno ta del pojasnil razlagati tako, kot ga razlaga SURS, ki je pristojen organ za razlago SKD. To pa pomeni, da to ne velja v primeru, ko se z najetimi stroji opravljajo negradbene dejavnosti. Takšna razlaga je logična ob dejstvu, da Uredba ureja dejavnosti (6. člen Uredbe). Razlaga, kot jo zagovarja tožnik, bi vodila v ureditev, kjer bi bilo za umestitev dejavnosti po SKD, če se opravlja z gradbeno mehanizacijo, odločilen pravni temelj za uporabo mehanizacije (lastninska pravica oziroma najem) in ne dejavnost, ki se izvaja. Splošno znano in na izkušnjah utemeljeno je dejstvo, da se demperji, nakladači, buldožerji in valjarji lahko uporabljajo tudi v drugih dejavnostih kot v gradbeni, npr. v dejavnosti 08 po SKD – pridobivanje rudnin in kamnin, ki se izvaja tudi v kamnolomih in peskokopih. Pri tem ni videti nobenega razumnega razloga za uvrstitev istih del v različne dejavnosti glede na to, ali se delo opravlja z najeto in ne z lastno mehanizacijo.

22Sodišče se tudi ne strinja s tožbenim ugovorom, da naj bi bilo besedilo drugega stavka prvega odstavka 93. člena ZTro-1 bolj omejujoče od besedila člena 8/2-c Direktive. V skladu s prvim odstavkom 8. člena Direktive lahko namreč države članice najnižje ravni obdavčitve za pogonska goriva določijo, kot je navedeno v Preglednici B Priloge I, vendar le za izdelke, uporabljene kot pogonsko gorivo za industrijske in komercialne namene, ki so opredeljeni v drugem odstavku 8. člena Direktive, in sicer za: (a) za kmetijske, vrtnarske ali ribogojniške dejavnosti in v gozdarstvu; (b) za stacionarne motorje; (c) za stroje in opremo, uporabljene pri visokih in nizkih gradnjah in pri javnih gradbenih delih; (d) za vozila namenjena uporabi izven javnih cest ali tista, ki nimajo dovoljenja za uporabo v glavnem na javnih cestah. Tožnik zagovarja razlago člena 8/2-c Direktive, po kateri naj ta določba ne bi določala pogoja dejanske uporabe strojev in opreme v gradbeni dejavnosti, posledično naj bi bila določba širša od drugega stavka prvega odstavka 93. člena ZTro-1. Jezikovno se sicer besedili določb drugega stavka prvega odstavka 93. člena ZTro-1 in 8/2-c Direktive res nekoliko razlikujeta, vendar pomensko ne tako, kot meni tožnik. Sodišče ugotavlja, da je tudi iz določbe 8/2-c Direktive že jezikovno jasno, da vsebuje pogoj dejanske uporabe strojev in opreme pri visokih in nizkih gradnjah oziroma pri javnih gradbenih delih, saj zahteva, da so le-ti uporabljeni, kar pomeni dejansko in ne zgolj pogojno, kot to trdi tožnik. Razlaga, kot jo zagovarja tožnik, bi pomenila, da pri strojih in opremi iz določbe 8/2-c, v kolikor bi zadoščala zgolj možnost uporabe za zakonsko predpisane namene, oprostitev sploh ne bi bila omejena na točno določene industrijske in komercialne namene, kar pa bi bilo na prvi pogled v nasprotju z besedilom določbe Direktive. Sodišče ocenjuje, da se pravilna razlaga določbe 8/2-c Direktive ponuja tako očitno, da ne pušča prostora za noben razumen dvom. S tem tudi ni prišlo do privilegiranja strojev, ki se uporabljajo za gradbene dejavnosti, saj gre za zakonsko izjemo od splošne ureditve plačevanja trošarine, ki jo je kot izjemo potrebno uporabiti skladno z zakonskim besedilom.

23S tožbenim ugovorom, da je besedilo drugega stavka prvega odstavka 93. člena ZTro-1 bolj omejujoče od besedila določbe 8/2-c Direktive, pa tožnik ne bi uspel niti v primeru, če bi razlaga obeh določb potrdila tožnikovo stališče. Kot je pojasnilo Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 79/2020, Direktiva državam članicam dopušča, da predvidijo ugodnejšo trošarinsko obravnavo energentov, ki se uporabijo kot pogonsko gorivo za določene industrijske in komercialne namene, vendar le znotraj obsega, ki ga predvideva Direktiva, in ne širše. Niso pa države članice k temu zavezane. Posledično država članica pravilno uporabi svojo diskrecijsko pravico tudi v primeru, če bi določbo 8/2-c Direktive v nacionalno zakonodajo implementirala na način, ki bi bil ožji od besedila Direktive in tožnik ob takšni implementaciji ne bi mogel zahtevati primarne in neposredne uporabe določbe 8/2-c Direktive⁴. Po povedanem v tej in prejšnji točki so tudi vsi tožnikovi ugovori glede dolžnosti primarne uporabe prava EU, načela neposredne uporabe prava EU in načela lojalne razlage brezpredmetni.

24Glede zavrnilnega dela izpodbijane odločbe tožnik ne more uspeti niti z ugovorom, da značilnosti, po katerih se med statične delovne stroje uvrščajo tudi omejeno mobilni stroji, niso zakonsko predpisane. Sodišče razume, da tožnik zakonskemu besedilu prvega odstavka 93. člena ZTro-1 v zvezi s pojmom „statični stroji“ očita takšno stopnjo nedoločnosti, da se z njim krši načelo pravne države po 2. členu Ustave RS, posledično pa naj bi bili kršeni tudi pravili iz 120. in 153. člena Ustave RS. V zavrnilnem delu izpodbijane odločbe tožnik ne more uspeti z ugovorom, s katerimi pravzaprav nasprotuje odločitvi v ugodilnem delu izpodbijane odločbe, s katerim je bilo njegovemu zahtevku po vračilu trošarine ugodeno. Med strankama namreč ni spora, da tožnikovi stroji, glede katerih je bil zahtevek za vračilo trošarine zavrnjen, ne sodijo med statične stroje, zato je ta tožbeni ugovor za zavrnilni del izpodbijane odločbe brezpredmeten.

25Kljub temu sodišče ugotavlja, da pojem „statični stroji“ ni pomensko nedoločen, saj vrsto strojev opredeli pridevnik „statičen“. Kateri stroji so „statični“, je pojasnilo Vrhovno sodišče, in sicer izraz "statičen" pomeni enako kot izraz "stacionaren", uporabljen v slovenskem prevodu člena 8/2-b Direktive. Po Slovarju slovenskega knjižnega jezika "stacionaren" pomeni nekaj, kar je stalno na določenem mestu oziroma je vezano na lokacijo in torej trdno, nepremično oziroma fiksno povezano s tlemi (nepremični predmeti, stroji, ki se ne morejo premikati). V pomenu, kot ga jasno opredeljuje Direktiva, je treba razumeti tudi pojem "statičen delovni stroj" iz prvega odstavka 93. člena ZTro-1, ki potemtakem lahko pomeni le delovne stroje, ki so dovolj trdno povezani s tlemi, da so nepremični (in niso le parkirani)⁵. Dejstvo, da tožena stranka pri razvrščanju strojev med statične delovne stroje uporablja⁶ pojasnilo Generalnega carinskega urada, samo po sebi ni nezakonito in lahko služi cilju poenotenja upravne prakse, seveda dokler se na ta način zakonsko določenega pojma ne oži, kar pa ni primer v situaciji tožnika.

26Po presoji sodišča sta prvostopni davčni organ in toženka z izpodbijano odločbo pravilno in zakonito zavrnila tožnikovo zahtevo za vračilo trošarine za 49.936,00 litrov plinskega olja za stroje, navedene na strani 4 obrazložitve izpodbijane odločbe, ker ne izpolnjujejo pogojev iz prvega odstavka 93. člena ZTro-1. Odločitev je utemeljena s pravilno pravno podlago in določba 93. člen ZTro-1 je bila pravilno uporabljena. Sodišče v postopku ni našlo očitanih kršitev ustavnih pravic in tudi ne kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo v predhodno navedenem delu na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

27Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi tretje alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je šlo za spor med istima strankama, kot v zadevi I U 632/2019, prav tako pa je šlo za podobno dejansko stanje in enako pravno podlago. Sodišče je v navedeni zadevi že pravnomočno odločilo (6. 7. 2022).

K II. točki izreka:

28Tožba zoper 1. stavek prve točke in zoper 2. točko izreka izpodbijane odločbe ni dopustna.

29V skladu s prvim odstavkom 2. člena ZUS-1 sodišče v upravnem sporu odloča o zakonitosti dokončnih upravnih aktov, s katerimi se posega v tožnikov pravni položaj, o zakonitosti drugih aktov pa le, če tako določa zakon. Vsak, ki zahteva sodno varstvo svojih pravic in pravnih interesov s tožbo v upravnem sporu, mora za to izkazati pravni interes. Ta se kaže v tem, da bi morebitna ugoditev tožbi zanj pomenila izboljšanje pravnega položaja, ki ga brez vložene tožbe ne bi mogel doseči. Pravni interes mora obstajati ves čas postopka, na njegov obstoj pa je sodišče dolžno paziti po uradni dolžnosti.

30Tožnik s tožbo izpodbija predmetno odločbo tudi v točki 1 izreka, s katerim je prvostopenjski davčni organ tožnikovem zahtevku delno ugodil. Ker je tožnik v tem delu s svojim zahtevkom uspel, si s tožbo v tem delu ne more izboljšati svojega pravnega položaja. Zato tožnik v navedenem delu ne izkazuje pravnega interesa za upravni spor. V skladu s 6. točko prvega odstavka 36 člena ZUS-1 sodišče v primeru, če upravni akt, ki se izpodbija s tožbo, očitno ne posega v tožnikovo pravico ali v njegovo neposredno, na zakon oprto osebno korist, tožbo s sklepom zavrže. Sodišče je zato tožbo v delu, ki se nanaša na točko 1 izreka izpodbijane odločbe, zavrglo na podlagi 6. točke prvega odstavka 36. člena ZUS-1.

K III. točki izreka:

31Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

¹ Ki določa, da imajo za energente, ki se dokazljivo porabijo za pogon statičnih delovnih strojev, strojev v gradbeništvu, motornih tirnih vozil v železniškem prometu ter žičnic in strojev ter naprav na smučiščih (poraba za industrijsko-komercialni namen), kupci – osebe, ki opravljajo dejavnost, pravico do vračila trošarine v višini 50 % povprečnega zneska trošarine, ki je predpisana za plinsko olje za pogonski namen v obdobju, za katerega se zahteva vračilo trošarine. Za stroje v gradbeništvu se štejejo stroji, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje »Gradbeništvo«, v skladu s predpisom, ki ureja standardno klasifikacijo dejavnosti.
² Ki jih tožena stranka prav tako šteje za statične delovne stroje.
³ Da delo v kamnolomu in peskokopu ne sodi v nobeno od dejavnosti iz področja gradbeništva, je Upravno sodišče RS odločilo že v sodbah I U 1795/2019 – 12, točka 21 in I U 1123/2018-28, točka 22.
⁴ Glej točko 21 Sodbe VSRS, št. X Ips 79/2020.
⁵ Glej točki 23 in 24 Sodbe VSRS, št. X Ips 79/2020.
⁶ Kot je pojasnila tožena stranka, gre za pojasnilo iz leta 2008, ki sta ga sprejela takratni Generalni carinski urad v sodelovanju z Gospodarsko zbornico Slovenije – Zbornico gradbeništva in industrije gradbenega materiala in ministrstvom za finance.