UPRS Sodba II U 331/2019-14

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 10 36-02220-1 z dne 12. 7. 2018 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške postopka v znesku 285,00 EUR v roku 15 dni od vročitve sodbe, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Z izpodbijanim upravnim aktom je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS) odločila, da se tožeči stranki kot zavezancu za leto 2016 odmeri dohodnina v znesku 3.983,60 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupnem znesku 2.043,36 EUR znaša 1.940,24 EUR in mora biti plačana v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe. Po poteku roka za plačilo se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe.

2Iz obrazložitve izhaja, da je tožeča stranka dne 31. 7. 2017 vložila napoved za odmero dohodnine za leto 2016. V napovedi je uveljavljala odbitek davka plačanega v tujini od dohodka 38.131,01 EUR. Predložila je dokazila glede davčne obveznosti izven Slovenije. V skladu z mednarodno pogodbo o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja, ki jo ima Slovenija sklenjeno z Avstrijo in v skladu z določbo 137. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) je bil tako tožeči stranki od odmerjene dohodnine odštet znesek ustreznega dela dohodnine od tujih dohodkov v skupnem znesku 2.043,36 EUR. Ker je znesek odmerjene dohodnine na letni ravni večji od zneska med letom plačane akontacije dohodnine mora tožeča stranka skladno z določbo četrtega odstavka 123. člena ZDoh-2 doplačati razliko v znesku 1.940,24 EUR.

3Zoper izpodbijano odločbo je tožeča stranka vložila pritožbo, ki jo je organ druge stopnje kot neutemeljeno zavrnil. Iz obrazložitve drugostopenjske odločbe izhaja, da je tožeča stranka skupaj z napovedjo uveljavljala oprostitev plačila dohodnine od napovedanega dohodka na podlagi določbe 19. člena Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (BATIDO, v nadaljevanju Konvencija), ki ga organ prve stopnje ni upošteval. Pritožnik v pritožbi oprostitev ponovno uveljavlja. Ugovarja pa tudi neobrazloženost odločbe. Navaja, da je slednje drugostopenjski organ odpravil in dopolnil obrazložitev. V obrazložitvi je navedel, da z 19. členom v Konvenciji, ki ureja državno službo niso urejene plače, mezde in podobni prejemki, ki jih osebe z ločeno pravno osebnostjo, ki so organizirane po javnem pravu in se ne štejejo za politično enoto ali lokalno oblast države pogodbenice, plačajo posamezniku za storitve, ki jih opravi za tako osebo. Za plače, mezde in podobne prejemke, ki jih plačajo take osebe, se torej uporablja 15. člen Konvencije, ki ureja dohodke iz zaposlitve. Pritožnik navaja, da je njegov delodajalec pravna oseba javnega prava. Ugotoviti gre, da pritožnik plače ni dobil za storitve, ki bi jih opravil za državo pogodbenico, njeno politično enoto ali lokalno oblast, in plače ni dobil izplačane s strani države pogodbenice, njene politične enote ali lokalne oblasti, pri opravljanju državnih funkcij. Organ prve stopnje je opravil poizvedbo glede statusa delodajalca tožeče stranke, v katerem navaja, da je navedena pravna oseba v lasti Dežele Štajerske (in ne države Avstrije) ter da ne opravlja državne oz. vladne funkcije temveč funkcije zvezdne dežele. Upoštevaje navedeno je tožena stranka zavrnila pritožbeno navedbo, da je delodajalec tožeče stranke (tj. bolnišnica A. - Deželna bolnišnica X.) v lasti države Avstrije, kar bi posledično pomenilo, da je njen delodajalec država Avstrija. Ugotoviti je torej, da niso izpolnjeni pogoji za uporabo točke a) prvega odstavka 19. člena Konvencije, temveč je treba uporabiti 15. člen Konvencije, kot je to pravilno naredil upravni organ prve stopnje. Po navedeni določbi 15. člena Konvencije ima pravico do obdavčitve njegovega dohodka tako Avstrija, kot država vira, kot tudi Slovenija, kot država pritožnikovega rezidentstva. Glede pritožbene navedbe, o tem, da naj bi se v Avstriji od bruto dohodka odštevalo dodatno pokojninsko zavarovanje ter strošek članstva v sindikatu, česar izpodbijana odločba ne upošteva je potrebno pojasniti naslednje. V 117. členu ZDoh-2 je določena davčna olajšava za vplačila v dodatno pokojninsko zavarovanje, ki jo zavezanci, ob izpolnjevanju pogojev, ki so določeni v navedenem členu, lahko uveljavljajo za vplačila premij prostovoljnega dodatnega zavarovanja. Pritožnik olajšave za vplačila v dodatno pokojninsko zavarovanje v Avstriji ni uveljavljal niti v napovedi, niti do izdaje izpodbijane odločbe. Upoštevaje navedeno je organ prve stopnje ni upošteval. Pritožnik šele v pritožbi uveljavlja olajšavo za vplačila v dodatno pokojninsko zavarovanje. V zvezi s tem tožena stranka pojasnjuje, da je po izdaji odločbe upravičen navajati nova dejstva ter predlagati nove dokaze tudi še v pritožbenem postopku. Dopustnost pritožbenih novot se v davčnem postopku presoja na podlagi tretjega odstavka 238. člene Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), po katerem se novote kot pritožbeni razlogi upoštevajo, če so obstajale v času odločanja na prvi stopnji in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti na obravnavi. Pritožnik pa v pritožbi ni navedel nobenega takšnega razloga, zato je to šteti za novo dejstvo, ki ga v pritožbenem postopku ni mogoče več upoštevati. Pritožniku se še pojasni, da v ZDoh-2 ni podlage po katerem bi se strošek članstva v sindikatu v Avstriji lahko upošteval pri odmeri dohodnine v Sloveniji. Glede obširnih pritožbenih navedb o načinu upoštevanja stroškov v zvezi z delom (prevoz, prehrana) v izpodbijani odločbi je pojasniti naslednje. Ti stroški ne znižujejo zneska bruto dohodka ali zneska odmerjenega davka, pač pa osnovo, od katere se odmerja dohodnina. Organ prve stopnje je v zvezi z napovedanimi stroški v zvezi z delom v tujini pri odmeri upošteval v celotni uveljavljani višini. Za drugačen način davčne obravnave stroškov v zvezi z delom v tujini, kot ga predlaga pritožnik, pa ni ustrezne pravne podlage.

4Tožeča stranka se z odločitvijo upravnih organov ne strinja, zato pred naslovnim sodiščem vlaga tožbo v upravnem sporu. Navaja, da je zaposlen v javnem sektorju Republike Avstrije (Land Steiermark), tako se tožeča stranka ves čas postopka sklicuje na 19. člen Konvencije. Ugotovitve upravnih organov so napačne, saj je delodajalec tožeče stranke v lasti Dežele Štajerske in ta je ena izmed zveznih dežel v Avstriji. Tudi iz Ustave Republike Avstrije izhaja, da je država Avstrija razdeljena na dežele, kot ožje politične enote. Navedeno tako pomeni, da je Dežela Štajerska ožja politična enota države Avstrije s svojimi samostojnostmi. Ustava Republike Avstrije izrecno določa, da je dejavnost zdravstva v domnevi države ne glede na to, če je ustanovitelj bolnišnice posamezna dežela. Izpodbijana odločba in drugostopenjska odločba v ničemer ne pojasnita zakaj dežele Štajerske ni mogoče enačiti z politično enoto Države Avstrije, kar Dežela Štajerska namreč tudi je. Tožeča stranka ugovarja tudi, da je uveljavljala kot olajšavo njena vplačila v dodatno pokojninsko zavarovanje v Avstriji, ki jih drugostopenjska odločba zavrne z navedbo, da gre za pritožbene novote. Obe odločbi pa sta spregledali, da je izpodbijana odločba izdana brez sodelovanja tožeče stranke, le na podlagi podatkov s katerimi je razpolagal davčni organ. Sama kontradiktornost postopka je tako vzpostavljena šele v pritožbenem postopku upravnega postopka, kar pomeni, da je šele takrat lahk0 navajala, da je vplačnik v prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje v Republiki Avstriji, enako velja za vplačila za članstvo v sindikatu Republike Slovenije. Tožeča stranka tudi ocenjuje, da gre pri priznavanju stroškov v zvezi z delom za diskriminacijo med delavci in migranti samimi. Tožeča stranka prav tako ugovarja, da se rezidentu Republike Slovenije, zaposlenemu v Sloveniji priznavajo zmanjšanje davčne osnove za dodatno pokojninsko zavarovanje. Delavcu migrantu, ki ima sklenjeno dodatno pokojninsko zavarovanje v Republiki Avstriji pa se le tega ne priznava, saj se enostavno navede, da ga ni v slovenskem registru. Dalje navaja, da je davčne obveznosti poravnala že v državi izvora dohodka. Po oceni tožeče stranke je kršena ustavno zagotovljena pravica do pritožbe, saj se izpodbijana odločba v ničemer ne dotakne pritožbenih argumentov tožeče stranke, ki jih je ta podala. Delavec v Sloveniji prejema stroške v zvezi z delom izplačane v neto obliki, kar se ne všteva v davčno osnovo za odmero dohodnine. Delavec slovenski migrant v tujini pa krije stroške v zvezi z delom iz prejete neto plače, kar pomeni, da teh stroškov v zvezi z delom ne prejema kot neobdavčen del svoje neto plače. Izpodbijana odločba tožeči stranki sicer priznava stroške v zvezi z delom, ampak samo kot davčno olajšavo in torej ne kot dejanski strošek, kar bi skladno z načelom pravičnosti bilo potrebno upoštevati in naveden znesek odšteti od zneska dohodnine, ki ga je potrebno plačati. Dalje navaja, da je v državi izvora že plačala znesek dohodnine za leto 2016, ki ga je plačala na podlagi svojih prihodkov, zmanjšanih za splošno davčno olajšavo v znesku 11.000,00 EUR, tako predstavlja znesek že plačane dohodnine v državi izvora dohodka 31,5 % od od davčne osnove, tako bi za enako davčno osnovo, bilo potrebno plačati le 16% le te, kar bi tedaj predstavljalo zavezo plačila bistveno nižjega zneska kakor po izpodbijani odločbi. Sodišču predlaga, da odločbo odpravi ter samo odloči o stvari oziroma podredno, da odločbo odpravi ter zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek in ji naloži plačilo vseh stroškov tega postopka.

5V odgovoru tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Naslovnemu sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

6Tožba je utemeljena.

7V obravnavani zadevi je sporno, ali je bila dohodnina odmerjena previsoko in ali se pri odmeri dohodnine tožeče stranke uporabi točka a) prvega odstavka 19. člena Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje. Nadalje ali bi mu davčni organ moral priznati olajšavo iz naslova plačanih premij za dodatno pokojninsko zavarovanje, ki jih je tožeča stranka plačala v Republiki Avstriji. Sporno je tudi ali bi stroške v zvezi z delom, davčni organ moral pri odmeri dohodnine upoštevati kot davčno olajšavo in ne kot dejanski strošek in naveden znesek odšteti od zneska dohodnine, ki ga je potrebno plačati. Ni pa sporno, da je tožeča stranka bila v letu 2016 rezident Republike Slovenije in da je pravočasno oddala napoved za odmero dohodnine za leto 2016 v kateri je napovedala prejem dohodka z virom iz Avstrije v zvezi s katerim je uveljavljal v Avstriji plačane prispevke, stroške v zvezi z delom v tujini in odbitek tujega davka.

8V zvezi z ugovorom tožeče stranke, da je uveljavljala kot olajšavo njena vplačila v dodatno pokojninsko zavarovanje v Avstriji, ki jih drugostopenjska odločba zavrne z navedbo, da gre za pritožbene novote sodišče sicer pritrjuje drugostopenjskemu organu, da mora po tretjem odstavku 238. člena ZUP pritožnik v pritožbi ob navajanju novih dejstev in dokazov obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku na prvi stopnji. Navedeno pomeni, da če pritožnik v pritožbi navede nova dejstva in dokaze, mora za to, da bodo jih bo drugostopenjski organ upošteval, obrazložiti, zakaj jih ni navedel že prej.

9Če pritožnik pritožbi navede nova dejstva in predloži nove dokaze, pa ne navede, zakaj jih ni navedel že v postopku na prvi stopnji, pa ga mora po presoji sodišča organ s to ugotovitvijo najmanj seznaniti in ga pozvati, naj obrazloži, zakaj tega dejstva ni navajal že v postopku na prvi stopnji. Če tega ne stori, ampak ga zgolj ne upošteva, kot je to storil v obravnavanem primeru, bistveno krši pravila postopka, saj s tem stranki onemogoči, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe (3. točka drugega odstavka 237. člena ZUP). Tudi ugotovitev, da je pritožnik v pritožbi navajal nova dejstva, ki bi bila za odločitev lahko bistvena, ki jih ni navedel že v postopku na prvi stopnji, je namreč okoliščina, ki je za odločitev v pritožbenem postopku v obravnavnem primeru ena izmed bistvenih. Zato bi morala toženka pred sprejeto odločitvijo tožečo stranko najprej seznaniti s svojim stališčem, da navedeno novo dejstvo v postopku pred upravnim organom prve stopnje ni bilo navedeno, nato pa ga pozvati, naj v določenem roku pojasni, zakaj ga ni navedel že v postopku na prvi stopnji. Morebitne razloge, ki bi jih tožeča stranka navedla pa presoditi, pri čemer bi moral upoštevati konkretne okoliščine tožeče stranke, ob tem pa spoštovati tudi načelo varstva pravic strank in načelo materialne resnice. Ker tega ni storila, je bistveno kršila pravila postopka, saj s tem tožeči stranki onemogočila, da se, četudi morda šele v pritožbenem postopku, izjavi o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe (3. točka drugega odstavka 237. člena ZUP)

10Tožeča stranka se sklicuje na prvi a) odstavek 19. člena Konvencije, ki določa, da se nadomestila, razen pokojnin, ki jih izplača država pogodbenica, politična enota ali njeni organi lokalne uprave posamezniku za storitve, ki jih opravi za to državo pogodbenico, politično enoto ali njen organ lokalne uprave pri opravljanju državnih funkcij, obdavčijo samo v tej državi. Četrti odstavek 19. člena Konvencije določa, da se določila 15. člena, 16. člena, 17. člena in 18. člena (Konvencije) uporabljajo za nadomestila in pokojnine za storitve, opravljene v zvezi s posli države pogodbenice ali politične enote ali njenega organa lokalne uprave. Glede na navedeno je finančni organ zaključil, da tožnikovi dohodki iz Avstrije niso bili prejeti za opravljanje državnih funkcij, zato je prejete dohodke tožnika obravnaval po splošnem določilu za plače iz Avstrije (15. člen Konvencije), po katerem je državi Avstriji, kot državi vira, dana prednostna pravica do obdavčitve, v Sloveniji pa se dvojna obdavčitev odpravi skladno z določbo 24. člena Konvencije z metodo navadnega odbitka.

11Angleško in slovensko besedilo Konvencije se razhajata. Angleško besedilo prvega a) odstavka 19. člena Konvencije, za razliko od slovenske verzije, namreč ne vsebuje pogoja, da bi morala biti nadomestila izplačana pri opravljanju državnih funkcij oziroma nalog državnega značaja. Konvencija v 30. členu določa, da je bila Konvencija sestavljena v dveh istovetnih izvodih v Ljubljani dne 1. oktobra 1997 v slovenskem, nemškem in angleškem jeziku. Vsa tri besedila so enako verodostojna. V primeru razhajanj je merodajno angleško besedilo. Angleško besedilo prvega a) odstavka 19. člena Konvencije se glasi: „Remuneration, other than a pension, paid by a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof to an individual in respect of services rendered to that Sate or subdivision or authority shall be taxable only in that State.” Na podlagi povedanega je treba v obravnavanem primeru kot pravilno materialno pravo uporabiti angleško besedilo prvega a) odstavka 19. člena Konvencije.

12Glede na angleško verzijo besedila prvega a) odstavka 19. člena Konvencije sodišče ugotavlja, da je bilo dejansko stanje ugotovljeno nepopolno. Organ mora ugotoviti ali se delo, ki ga Avstriji opravlja tožeča, šteje za javno službo. Tudi glede na odločbo Upravnega sodišča RS opr.št. I U 1519/2018 z dne 18. 12. 2018 za prejemke v javni službi štejejo vsa plačila za delo in podobna nadomestila, ki jih država pogodbenica ali javnopravna teritorialna skupnost plača fizični osebi za storitve (javna služba), ki jih ta zanjo opravi. Pri tem pa ne gre le za plače tistih javnih uslužbencev, ki imajo status državnih uradnikov, temveč tudi za plače pogodbenih uslužbencev. Načelo državne blagajne iz prvega odstavka 19. člena Konvencije v Avstriji v osnovi velja za vse prejemke, ki se jih plačuje zveznim, deželnim ali občinskim uslužbencem. To pa pod nadaljnjo predpostavko, da ti uslužbenci ne delajo v pridobitnem gospodarskem področju delovanja teh javnopravnih subjektov. Tožeča stranka, kot zaposlena v Deželni bolnišnici X., ne opravlja državne funkcije (kar kot pogoj zahteva slovenska različica prvega a) odstavka 19. člena Konvencije), ampak funkcijo zvezne dežele, saj je tožnikov delodajalec Dežela Štajerska. Pri tem pa tudi ne gre za pridobitno dejavnost javnopravne teritorialne skupnosti v smislu četrtega odstavka 19. člena Konvencije, zato ima po mnenju sodišča le Republika Avstrija pravico do obdavčitve tožnikovega dohodka. Glede na angleško verzijo besedila prvega a) odstavka 19. člena Konvencije, je za presojo, ali se prejeti dohodki obravnavajo po prvem odstavku 19. členu Konvencije bistveno, da se določila člena sicer nanašajo na delo v državnih službah oziroma na državne uslužbence, vendar pa nikakor ne veljajo samo za plačila države, temveč tudi za plačila njenih upravnih enot oziroma lokalnih oblasti (tudi zveznih držav, regij,...), poleg tega pa odpade pogoj, da velja le za nadomestila za storitve pri opravljanju državnih funkcij. Sodišče še dodaja, da delodajalce, ki se v Avstriji štejejo za državo, politično enoto, lokalno oblast ali organ lokalne uprave, določa avstrijska nacionalna zakonodaja, od tovrstne opredelitve pa je odvisna pravica do obdavčitve dohodka iz zaposlitve glede na določbe Konvencije. Slednje pa mora upoštevati tudi finančni organ pri odmeri akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve.

13Tožena stranka mora izdati nov upravni akt v 30 dneh od prejema te sodbe, pri tem pa je vezana na pravno mnenje sodišča (četrti odstavek 64. člena ZUS-1).

14Sodišče se v sodbi ni opredeljevalo do drugih tožbenih navedb, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe ter podatkov spisa očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt v izpodbijanem delu odpraviti.

15Zaradi kršitev pravil postopka, ki jih mora odpraviti upravni organ, sodišče samo ni moglo odločiti o stvari (analogna uporaba prvega odstavka 65. člena ZUS-1). Prav tako tudi ni razpisalo glavne obravnave, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega upravnega akta ter podatkov iz upravnega spisa očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti, zato je sodišče odločilo na seji (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

16Ker je sodišče tožbi ugodilo in odpravilo izpodbijani upravni akt, je v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 tožena stranka dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v skladu s 3. členom Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Po določilu drugega odstavka 3. člena tega pravilnika je tožeča stranka upravičena do povrnitve stroškov postopka v višini 285,00 EUR. Tožena stranka je tako dolžna povrniti tožeči stranki 285,00 EUR stroškov postopka.

17Obresti od zneska pravdnih stroškov je sodišče tožeči stranki prisodilo od dneva zamude, tožena stranka pa bo prišla v zamudo, če stroškov ne bo poravnala v paricijskem roku (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika – OZ, Uradni list RS, št. 83/2001 s spremembami, v zvezi z 378. členom OZ - enako tudi načelno pravno mnenje Vrhovnega sodišča Republike Slovenije z dne 13. 12. 2006).