UPRS Sodba III U 110/2019-15

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju: FURS ali prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo zavrnila zahtevek tožnice za vračilo 18.965,64 EUR za 466 vozil, sproščenih v prost promet po 51 deklaracijah, sprejetih pri Izpostavi Koper in podrobneje navedenih v prilogi "Seznam deklaracij in vozil", ki je sestavni del odločbe (1. točka izreka); zavrnila je tudi zahtevek tožnice za povrnitev stroškov postopka (2. točka izreka) in odločila, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (3. točka izreka).

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica kot deklarant vložila obravnavani zahtevek zaradi uskladitve cene uvoženih osebnih avtomobilov znamke Opel Antara za uvoznika/distributerja A., Nemčija (v nadaljevanju: A. ali distributer). Zahtevek tožnice se nanaša na 72 vozil, sproščenih v prost promet pri Carinskem uradu Koper v obdobju med 5. 4. 2013 in 10. 5. 2013, in sicer po 51 deklaracijah. Distributer in dobavitelj, družba B. iz Koreje (v nadaljevanju: B. ali dobavitelj) sta poslovno med seboj povezani družbi v smislu 143. člena Uredbe Komisije (EGS) št. 2454/93 z dne 2. julija 2013 o določbah za izvajanje Uredbe Sveta (EGS) št. 2913/92 o carinskem zakoniku Skupnosti (v nadaljevanju: Izvedbena uredba). Med njima se pri prodaji osebnih avtomobilom oblikuje transferna cena. Kot navaja tožnica, je zahtevek za povračilo dajatev posledica uskladitve cen, ki je potrebna, da te odražajo prave zunanje prodajne cene, uskladitev pa je bila med dobaviteljem in distributerjem urejena s Pogodbo - Sporazumom o distribuciji C-105 iz l. 2008.

3Zahtevek tožnice se nanaša na vozila, ki so bila uvožena v drugem kvartalu leta 2013. Carinska vrednost vseh 466 v tem obdobju uvoženih vozil je znašala 6.159.657,92 EUR, od tega so bile plačane uvozne dajatve v višini 246.386,32 EUR. Tožnica je v zahtevku za uskladitev cene uvoženih avtomobilov navajala, da se je po prilagoditvi cen vozil njihova carinska vrednost znižala za 474.141,02 EUR ali 1017.47 EUR po vozilu, s tem pa se je znižal tudi znesek uvoznih dajatev, in sicer skupno za 18.965,64 EUR.

4FURS ugotavlja, da so bile vse deklaracije vložene kot redne deklaracije z dokončnimi podatki za izbrani carinski postopek 42 (hkratna sprostitev v prost promet in vnos v domačo porabo za blago, ki je oproščeno DDV v okviru davčne dobave v drugo državo članico), in navaja, da pri obravnavi zahtevka ni mogla preveriti, ali se zadevno znižanje, prikazano v dobropisu, nanaša na vozila, ki so navedena v specifikaciji, vendar pa, četudi se po tožničinih navedbah ta dobropis oziroma znižanje nanaša na predmetna vozila, to še ne pomeni, da tako določena cena ustreza pogojem iz 29. člena Uredbe Sveta (EGS) št. 2913/92 z dne 12. oktobra 1992 o carinskem zakoniku Skupnosti (v nadaljevanju: CZS), niti za to niso bili predloženi nobeni dokazi.

5V obrazložitvi FURS nadalje pojasnjuje, da je podlaga za usklajevanje cen uvoženega blaga pogodba med dobaviteljem B. in distributerjem A., ki je bila podpisana dne 1. 1. 2008. Po tej pogodbi se transferna cena določi na podlagi odbitkov od zunanje prodajne cene izdelkov, in sicer distribucijskih stroškov in ciljnega dobička iz poslovanja. Zunanja prodajna cena je cena, po kateri distributer proda izdelke nepovezanim strankam, kot so trgovci ali poslovni distributerji, vključno z usklajevanji. V primeru prodaje vozil drugemu subjektu, ki je del skupine B. oziroma v popolni lasti skupine, zunanja prodajna cena predstavlja neto prodajno ceno. Distribucijski stroški vključujejo vse stroške distribucije, povzročene s strani distributerja v zvezi s prodajo in trženjem vozil. Če so ti stroški povezani še z drugimi izdelki, ki jih prodaja distributer, morajo biti ti pravično razporejeni med pogodbena vozila in druge izdelke, skladno s panevropsko poenostavljeno metodo oblikovanja transfernih cen. Če pa distributer proda vozilo drugemu subjektu, ki je v popolni lasti skupine, se distribucijski stroški odražajo kot distribucijski stroški drugega subjekta. Osnovni ciljni dobiček iz poslovanja distributerja se določi kot procent zunanje prodajne cene, določen v rangu dohodka funkcionalno primerljivih tretjih oseb. Pogodbenici sta določili ciljni dobiček v višini 1,5 %, pri čemer mora distributer, če proda pogodbeno vozilo subjektu, ki je v popolni lasti skupine, dobiček vključiti v osnovni ciljni dobiček. Usklajevanje cen se izvede četrtletno. Pogodba ureja tudi usklajevanje zaradi garancijskih stroškov, določa pa še dodani bonus distributerju, ki se mu višina ciljnega dobička za leti 2008 in 2009 poviša na 2,5 %. FURS ugotavlja, da v pogodbi ni pojasnjeno, ali gre za primerljiv dobiček, ki ga dosegajo nepovezane družbe, ki opravljajo enako funkcijo kot A. pri distribuciji vozil.

6FURS je v postopku pregledala celoten zahtevek in njegove dopolnitve, nato pa o tem izdelala zapisnik ter ga vročila pooblaščenki tožnice, ki je nanj odgovorila. FURS se je nato opredelila tudi do tega odgovora in do nadaljnje dopolnitve zahtevka. Poudarja, da se je postopek začel na zahtevo tožnice, dokazno breme je na njeni strani in zato je bila pozvana k predložitvi ustrezne dokumentacije, ki bi dokazovala njene trditve. Tega pa tožnica ni storila, temveč je breme dokazovanja skušala prenesti na FURS. Tožnica bi morala trditev, da so pogodbeno določene cene v skladu z neodvisnih tržnim načelom, verodostojno dokazati. Sklicevanje na Smernice OECD, brez poglobljene analize in z upoštevanjem vseh dejstev in okoliščin primera, namreč ne zagotavlja nujno cene, ki je v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Tožnica je z dopolnitvijo zahtevka predložila tudi študijo o transfernih cenah družbe C. iz septembra 2008. Iz te študije izhaja, da je bila za določanje transferne cene uporabljena metoda "Transational net margin metod (TNMM)", to je metoda stopnje čistega dobička, medtem ko je tožnica v dopisu za dopolnitev zahtevka z dne 11. 4. 2016 navajala, da so se transferne cene izračunale na podlagi "preprodajnih cen minus". V zvezi z metodo preprodajnih cen je treba poudariti, da ta metoda izhaja iz cene, po kateri je izdelek, ki ga je kupilo povezano podjetje, to ponovno prodalo neodvisnemu podjetju. Ta cena (preprodajna cena) se nato zniža za primerno stopnjo kosmatega dobička oziroma kosmate marže, ki je znesek, s katerim bi preprodajalec skušal pokriti svoje prodajne in druge operativne stroške ter doseči primeren dobiček. S predmetno metodo se torej izračunava kosmati dobiček, kar je v nasprotju s prikazanim v študiji o transfernih cenah, ki v ospredje postavlja dobiček, izračunan po metodi TNMM.

7Kot pojasnjuje FURS, je ena izmed pomembnih pomanjkljivosti tožničine dokumentacije pomanjkanje informacij o primerljivih podjetjih ter nepreglednost samega postopka, saj tožnica ni dovolj nazorno opredelila, zakaj ni uporabila podatkov nekaterih potencialno primerljivih družb. Tožnica sicer navaja, da ni imela na razpolago notranjih primerljivk in so zato v študiji uporabljene zunanje primerljivke, kot vir teh primerljivk pa komercialne podatkovne baze, ki vsebujejo računovodske izkaze podjetij. Smernice OECD štejejo uporabo podatkovnih baz za praktično, saj te vsebujejo filtre za izključevanje neprimerljivih primerljivk, njihova slabost pa je, da podatki v bazah niso dovolj podrobni, da bi jih lahko uporabili pri izbrani metodi za določanje transfernih cen, poleg tega se razlikujejo glede na države, v katerih družbe delujejo. Baze podatkov so vzpostavljene za druge namene, ne pa za ugotavljanje transfernih cen, zato se na podlagi takih podatkov primerjajo rezultati podjetij, redkeje pa rezultati transakcij. Dostopi do baz so tudi omejeni (niso na voljo v vseh državah), vrste informacije za družbe, ki delujejo v različnih državah in različnih pravnih oblikah, so različne, podatki v bazah pa običajno tudi niso dovolj podrobni. Smernice OECD zato priporočajo, da se ti podatki uporabijo šele takrat, če ni na razpolago zanesljivih informacij iz drugih virov, če pa se uporabijo, jih je treba dopolniti z drugimi javno dostopnimi podatki in po potrebi izvesti določene prilagoditve s ciljem, da se doseže čim večja stopnja primerljivosti. Skladno s tem FURS ugotavlja, da je tožnica predložila dokumentacijo s pomanjkljivimi podatki o primerljivih podjetjih, zato predloženih podatkov ni mogoče preizkusiti. Primerljivost transakcije, ki poteka med povezanimi osebami, s transakcijo, ki poteka med nepovezanimi osebami, je temelj neodvisnega tržnega načela in osnova analize oblikovanja transfernih cen. Da so primerjave uporabne, morajo biti ekonomsko pomembne značilnosti primerjanih situacij dovolj primerljive. Primerljiva transakcija je transakcija med dvema nepovezanima strankama, ki je primerljiva s povezano transakcijo. To je lahko primerljiva transakcija med davčnim zavezancem in nepovezano osebo (notranja primerljivka) ali transakcija med nepovezanima osebama (zunanja primerljivka). Notranje primerljivke je mogoče najti v računovodskih izkazih podjetja, zunanje pa v mednarodnih podatkovnih bazah podatkov, ne smejo pa se uporabiti transakcije med drugimi povezanimi osebami.

8FURS ugotavlja, da je iz študije, ki jo je predložila tožnica, razvidno, da je bilo iz širšega izbora 447 potencialno primerljivih družb z različnimi izločevalnimi kriteriji izločenih 441 potencialno primerljivih družb, vendar pa tega ni mogoče preizkusiti, saj postopek ni ustrezno dokumentiran. FURS je želela preveriti, ali so primerljiva podjetja dejansko taka, vendar ji tožnica ni dostavila osnovnih podatkov o izbranih družbah, zato tega ni mogla storiti. Poudarja tudi, da je bila predložena študija izdelana v letu 2008, medtem ko so bili avtomobili v prost promet sproščeni v drugem kvartalu leta 2013, in zato ni več primerna, saj se ekonomski in drugi pogoji na trgu v takem obdobju spreminjajo. Študija bi torej morala biti narejena oziroma dopolnjena s podatki s konca leta 2012.

9Kot nadalje izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, transferne cene nastajajo le v poslovnih transakcijah med povezanimi osebami in morajo biti določene v skladu z neodvisnim tržnim načelom, ki je vsebovano v 9. členu mednarodnih pogodbo o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, ki jih na podlagi Vzorčnega sporazuma OECD sklepajo posamezne države. Uporaba neodvisnega tržnega načela je podrobneje urejena v Smernicah OECD za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in za davčno uporabo (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administration). FURS pojasnjuje vsebino neodvisnega tržnega načela in ugotavlja, da pogodba, ki sta jo podpisala dobavitelj in distributer, ni v skladu s tem načelom, torej da pogoji transakcije med povezanimi osebami niso takšni, kot bi jih v medsebojnih razmerjih dogovorila neodvisna podjetja. To je ključno za dokazovanje, da na cene v transakciji med dobaviteljem in distributerjem ni vplivala povezanost obeh strank. Smernice OECD v točki 1.2 opozarjajo, da lahko povezana podjetja sklepajo dogovore posebne vrste, ki jih redko ali sploh nikoli ne najdemo med nepovezanimi strankami. Poleg tega se pogodbe, sklenjene med povezanimi osebami, zato lahko spremenijo, začasno prekinejo, podaljšajo ali odpovedo, take spremembe pa so možne celo z veljavnostjo za nazaj, kar se je v konkretnem primeru tudi dogodilo, saj sta dobavitelj in distributer sklepala dodatke k pogodbi z veljavnostjo za nazaj, in to celo po tem, ko so bili avtomobili že sproščeni v prost promet.

10Po tem, ko je FURS z opisanimi ugotovitvami seznanila tožnico, je ta svoj zahtevek dopolnila z novo študijo o transfernih cenah, ki jo je pripravila družba C. v avgustu 2012 z obrazložitvijo, vezano na študijo iz leta 2008. FURS po pregledu predmetne študije ugotavlja, da ta temelji na podatkih iz leta 2011, ki so bili pridobljeni iz podatkovnih baz AMADEUS. V študiji je navedeno, da na podlagi teh podatkov ni bilo mogoče določiti podjetja, ki bi bilo funkcionalno primerljivo. Posledično je bila študija izdelana na podlagi primerljivih podjetij, ki pa ne delujejo v isti branži kot distributer, to je podjetij, ki se ukvarjajo s trgovanjem s kmetijsko opremo, električnimi napravami, telekomunikacijsko opremo, gospodinjskimi aparati, računalniki, farmacevtskimi izdelki, strojno opremo, itd. Med izbranimi podjetji ni bilo nobenega, ki se ukvarja s prodajo in trženjem osebnim avtomobilov (ali motornih koles, tovornih vozil ali rezervnih delov za motorna vozila). FURS se z opisanim pristopom k analizi primerljivosti ne strinja, saj v študiji v kvantitativni izbor primerljivk niso zajeti distributerji vozil, to pa je pojasnjeno s pavšalno trditvijo, da verjetno v tej branži ne obstajajo dovolj primerljiva neodvisna podjetja, kar pa v študiji ni izkazano. FURS je zato sama testno izvedla kvantitativni izbor potencialno primerljivih podjetij v bazi ORBIS Europa, ki vsebuje tudi banke, zavarovalnice in ostala podjetja, ki delujejo v finančni branži, s tem da je uporabila iskalne korake, kot so navedeni v predloženi študiji. V tem poskusnem izboru je našla 61 potencialno primerljivih podjetij z vsemi finančnimi podatki in kazalci ter internetnimi stranmi, se pravi z ustreznimi podatki, na podlagi katerih bi se lahko izvedel kvaliteten izbor in ustrezne prilagoditve finančnih podatkov. FURS opozarja še na nadaljnje pomanjkljivosti in nedoslednosti študije ter na podlagi vsega navedenega povzema, da je študija, ki jo je predložila tožnica, premalo verodostojna, da bi v zadostni meri dokazovala, da distributer posluje v skladu z neodvisnim tržnim načelom.

11Kot nadaljuje FURS: da bi se cena oziroma njen popravek lahko upošteval pri določitvi oziroma popravku carinske vrednosti, mora poleg upoštevanja Smernic OECD izpolnjevati tudi pogoje, določene v CZS. Citira 29. člen CZS ter izpostavlja, da je tožnica sama navedla, da te določbe (29.2.b. CZS) ni uporabila, ker da zadošča že pogoj, da je transferna cena določena na način, ki ga predpisujejo Smernice OECD. FURS poudarja, da je bila, kot izhaja iz samega zahtevka in pogodbe, na katero se sklicuje, uskladitev cen določena naknadno, po sprostitvi blaga v prosti promet, in to po tem, ko je distributer opravil prodajo vozila, sam popravek cene pa ni vezan na čas, ko je dobavitelj prodal vozila distributerju in tudi ne na trenutek sprostitve blaga, ki je bistven za določitev carinske vrednosti. To pa pomeni, da je na znižanje cene vplival le čas prodaje in pogoji oblikovanja cene v trenutku, ko je bilo vozilo prodano nepovezani osebi. Edini merodajni čas za določitev carinske vrednosti blaga pa je po prepričanju FURS čas nastanka carinskega dolga (kot to določa 214. člen CZS), v konkretnem primeru na dan sprejetja carinske deklaracije (201. člen CZS). Znižanja, kot ga je predlagala tožnica, zato FURS ne more obravnavati drugače kot naknadnega znižanja, ki pa ga ni mogoče upoštevati za popravek carinske vrednosti, in sicer zaradi določbe 145. člena Izvedbene uredbe.

12FURS se je nazadnje opredelila tudi do dokumenta TAXUD/800/202-EN(SI), ki govori o popustih in s katerim je tožnica prav tako utemeljevala svoj zahtevek. Ugotavlja, da je za primere vrednotenja mogoče razlikovati tri primere popustov, in sicer: da je popust na voljo kupcu in je bilo plačilo opravljeno v odločilnem trenutku; da je popust na voljo kupcu, vendar pa plačilo v odločilnem trenutku ni bilo opravljeno; ter da popust ni ponujen ali ni na voljo v odločilnem trenutku. FURS pojasnjuje, da tem navedbam ni sledila, saj določba 29. člena CZS in Zbirka besedil o carinskem vrednotenju, na kar se sklicuje tožnica, poznata le dve vrsti popustov kot obliko znižanja prodajne cene: količinski popust, določen na podlagi količine blaga, in popust za predčasno plačilo. Poudarja tudi, da je obravnavane deklaracije tožnica vložila kot redne deklaracije z vsemi potrebnimi ter dokončnimi podatki. To pomeni, da tožnica v deklaracijah ni navedla začasne vrednosti, pač pa dokončno carinsko vrednost. V takih primerih je dopustna uskladitev cen pod pogoji iz 145. člena Izvedbene uredbe le v obdobju 12 mesecev po datumu sprejema deklaracije in pod pogojem, da deklarant izkaže, da je bilo blago pomanjkljivo v trenutku datuma sprejema deklaracije s strani carinskih organov. Zahtevka tožnice zato ni mogoče upoštevati tudi iz tega razloga, saj popravek ni nastal v obdobju 12 mesecev po datumu sprejema deklaracij za sprostitev blaga v prost promet, blago pa tudi ni bilo pomanjkljivo. Vse navedeno kaže na to, da se cene usklajujejo na podlagi prodajnih uspehov, ki jih diktirajo trenutne ekonomske razmere na tržišču in niso na noben način povezane s trenutkom nastanka carinskega dolga oziroma s trenutkom, ko so bile sprejete deklaracije za sprostitev blaga v prost promet. Na podlagi vsega povedanega je FURS zaključila, da niso izpolnjeni pogoji za povračilo dajatev, saj znižanja, ki ga je dobavitelj priznal uvozniku, ni mogoče upoštevati za popravek oziroma spremembo carinske vrednosti in se zato zahtevek zavrne kot neutemeljen.

13Pritožbo tožnice zoper izpodbijano odločbo je Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ zavrnilo. V obrazložitvi svoje odločbe je povzelo pritožbene navedbe, potek postopka ter ugotovitve in zaključke FURS, ki jim pritrjuje. FURS je pojasnila svoje stališče, zakaj meni, da v obravnavanem primeru transferna cena ni bila določena ob uporabi neodvisnega tržnega načela, in tem razlogom drugostopenjski organ sledi ter jih zato ne ponavlja, ampak jih le povzema v bistvenih poudarkih. Drugostopenjski organ citira relevantne določbe CZS in se sklicuje na sodno prakso, zlasti na sodbo Vrhovnega sodišča RS, št. X Ips 277/2017 z dne 13. 12. 2018, ki je zavzela stališča, ki so relevantna tudi za obravnavano zadevo. Drugostopenjski organ posebej izpostavlja, da so bile carinske deklaracije, na katere se nanaša zahtevek tožnice, vložene kot redne deklaracije, torej vrednosti niso bile določene kot začasne vrednosti. Kot carinska vrednost blaga je bila zato upoštevana transakcijska vrednost blaga, z računi določena ob prodaji za izvoz na carinsko območje Skupnosti, popravke pa bi bilo mogoče upoštevati le v skladu z 29. členom CZS in pod pogoji iz 145. člena Izvedbene uredbe, ki pa v obravnavanem primeru niso izpolnjeni, kar je ugotovila že FURS. Vrednost blaga, navedena v carinskih deklaracijah, torej ni bila arbitrarna ali fiktivna ali taka, da je ne bi bilo mogoče določiti. Drugostopenjski organ poudarja, da je tudi Sodišče Evropske unije (v nadaljevanju: SEU) že sprejelo sodbe s stališči o razlagi določb CZS in Izvedbene uredbe, ki so tudi podlaga za odločanje v obravnavani zadevi. V sodbi v zadevi C-529/16, na katero se sklicuje tožnica, je navedlo, da je treba člene od 28 do 31 CZS razlagati tako, da ne dovoljujejo, da se kot carinska vrednost uporabi dogovorjena transakcijska vrednost, ki se delno sestoji iz prvotno zaračunanega in deklariranega zneska ter delno iz pavšalne uskladitve po izteku obračunskega obdobja, ne da bi bilo mogoče vedeti, ali bo na koncu obračunskega obdobja ta uskladitev izvedena navzgor ali navzdol. To sodbo SEU je upoštevalo tudi Vrhovno sodišče v svoji prej omenjeni sodbi.

14Tožnica se z odločitvijo ne strinja in je zato vložila tožbo v upravnem sporu, s katero izpodbija prvostopenjsko odločbo iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju: ZUS-1). Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o zadevi tako, da tožničinemu zahtevku za povračilo dela zneska dajatev za vozila znamke Opel ugodi, podrejeno pa, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje. Zahteva tudi, da ji toženka povrne stroške postopka.

15V tožbi tožnica povzema potek upravnega postopka ter pojasnjuje, da njen zahtevek temelji na uskladitvi cen vozil, sproščenih v prosti promet pri Carinskem uradu Koper. Svojo zahtevo je utemeljevala s tem, da je bilo blago sproščeno v prosti promet na podlagi začasne vrednosti blaga, na podlagi dokončnih vrednosti pa so se carinska osnova in s tem tudi carinske dajatve spremenile, in sicer znižale, kar pomeni, da je bil carinski dolg plačan v višjem znesku od dejansko dolgovanega. Že tekom upravnega postopka je opozarjala na razloge, ki jih uveljavlja s tožbo, zlasti da je toženka v konkretnem primeru izhajala iz obrnjenega dokaznega bremena, česar zakonodaja ne predvideva, in da je nedopustno od stranke zahtevati dokazovanje negativnega dejstva. Sicer pa je v obravnavani zadevi med strankama sporna predvsem uporaba materialnega prava, v konkretnem primeru glede uskladitve carinske vrednosti na podlagi transfernih cen. Pravna podlaga zahtevka za povračilo carinskih uvoznih dajatev je 236. člen CZS, ki določa, da se uvozne ali izvozne dajatve povrnejo, kolikor se ugotovi, da v trenutku plačila znesek teh dajatev ni bil zakonsko dolgovan ali da je bil vknjižen v nasprotju z drugim odstavkom 220. člena CZS. V skladu s prvim odstavkom 201. člena v povezavi s prvim odstavkom 214. člena CZS se znesek uvoznih dajatev določi na osnovi podlag za izračun dajatev, ki veljajo za to blago v trenutku, ko zanj nastane carinski dolg. To pomeni, da se mora carinska vrednost posameznih vozil določiti skupaj z drugimi pomembnimi dejavniki, ki so nesporni, kot so npr. količina in uporabljena carinska tarifa oziroma stopnja. Tretji stavek drugega odstavka 236. člena CZS določa, da carinski organi po službeni dolžnosti povrnejo ali odpustijo dajatve, če v tem roku sami ugotovijo, da gre za enega od primerov iz prvega in drugega pododstavka prvega odstavka te določbe. Ker so bili v konkretnem primeru ti dokazi toženki predloženi, bi morala nepravilno odmerjene carinske dajatve odpraviti že po uradni dolžnosti.

16Tožnica meni, da je toženka napačno uporabila materialno pravo, saj ni oziroma niti ni mogla upoštevati usmeritev SEU iz sodbe C-529/16, ker je bil postopek na prvi stopnji v obravnavani zadevi zaključen pred izdajo navedene sodbe. Ta sicer ni neposredno uporabljiva, saj obstajajo številne pomembne razlike med obema primeroma, a se tožnica nanjo sklicuje v delu, ki se nanaša na relevantnost argumentov, podanih v upravnem postopku v luči omenjene sodbe. V nadaljevanju tožnica opisuje transferne cene kot mednarodni koncept, ki ima za cilj preprečevanje prelivanja dobičkov iz ene jurisdikcije v drugo, in pojasnjuje, kdaj so take cene potrebne, opisuje transakcijske cene kot koncept carinskega prava in pravne podlage zanje, pojasnjuje definiranje carinske vrednosti blaga v skladu z 29. členom CZS ter možnosti uskladitve te vrednosti v skladu z 32. in 33. členom CZS, način in dokazovanje carinske vrednosti blaga pri prodaji med povezanimi osebami, primere, ko carinske vrednosti blaga ni mogoče določiti z uporabo 29. člena CZS, in v teh primerih uporabo 30. in 31. člena tega zakonika. Dodatno opozarja še na 2. in 3. točko Priloge 23 k Izvedbeni uredbi ter zaključuje, da se primarno za določitev carinske vrednosti uporabi 29. člen CZS, ki predvideva uporabo transakcijske vrednosti. Šele kolikor te določbe ni mogoče uporabiti, se lahko uporabi 30. člen CZS, kolikor pa tudi uporaba tega člena ne privede do rezultata, se uporabi določba 31. člena CZS. Carinski organ in deklarant torej ne moreta poljubno uporabiti metode, ki pripelje do zanju najboljšega rezultata, pač pa CZS določa preferenco po uporabi transakcijske vrednosti, tudi v primeru povezanih oseb. Pri teh je dopustna uporaba druge metode določanja carinske vrednosti samo takrat, kadar transakcijska cena ni takšna, kot bi bila, če bi bil posel sklenjen med povezanima osebama.

17Tožnica predstavlja pomen vsebine sodbe SEU v zadevi C-529/16, v kateri je dejansko stanje zadeve po njeni oceni zelo podobno dejanskemu stanju obravnavane zadeve, in povzema vsebino te sodbe. Poudarja, da je najpomembnejša ugotovitev SEU ta, da način določanja carinske vrednosti po transakcijski vrednosti, torej v skladu s prvim odstavkom 29. člena CZS, ni združljiv z načinom oblikovanja transfernih cen, opisanim v primeru, ki je bil predmet sodbe. To pomeni, da je treba v primerih, kot je bila ta zadeva, uporabiti drug način določanja carinske vrednosti. Po mnenju tožnice ne prvotno deklarirane carinske vrednosti in ne naknadno uveljavljane oziroma popravljene carinske vrednosti ne predstavljajo pravilno oblikovane carinske vrednosti na podlagi določb CZS. Obe vrednosti sta namreč oblikovani na podlagi transakcijske metode, saj predstavljata plačano vrednost blaga v različnih trenutkih. To obenem pomeni, da vprašanje, ali je tožnica dokazala, da je oblikovana končna in usklajena transakcijska cena v skladu s tržnim načelom, ni ključnega pomena za presojo zahteve za vračilo uvoznih dajatev, saj se po sodbi SEU carinska vrednost v teh primerih ne ugotavlja na podlagi transakcijske vrednosti. Transferna cena, ki je v tem primeru enaka transakcijski, je relevantna za namene neposrednih davkov in ne za področje carinske zakonodaje. Po prepričanju tožnice se v konkretnem primeru zaradi neobstoja primerljivih podatkov iz 30. člena CZS, le-ta za določanje carinske vrednosti ne more uporabiti, pač pa se mora uporabiti 31. člen CZS. Končna usklajena transferna cena, ki jo uveljavlja tožnica, je ustrezna podlaga vrednosti, pri čemer ni pomembno, ali gre v konkretnem primeru ob upoštevanju popravkov za povečanje ali znižanje carinske vrednosti. Dokumentacija, ki jo je v upravnem postopku predložila tožnica, omogoča zaključek, da je usklajena cena primerna vrednost po 31. členu CZS, zlasti pa tudi kaže, da ta ni niti najnižja niti poljubna ali fiktivna, pač pa enaka usklajeni transferni ceni, ki je rezultat postopkov po Smernicah OECD in predstavlja primerljivo tržno ceno.

18Tožnica trdi oziroma predlaga, da je v danih okoliščinah treba uporabiti drugo metodo določanja carinske vrednosti in ne transakcijsko vrednost, kot je nepravilno in še pred sodbo SEU večkrat zatrjevala v upravnem postopku. Argumenti toženke, da je za nastalo situacijo kriva tožnica kot deklarant, so nepravilni in kažejo na pasivnost toženke, zlasti po tem, ko je bila sprejeta sodba SEU v zadevi C-529/16. SEU je poudarilo, da mora carinska vrednost odražati resnično ekonomsko vrednost uvoženega blaga. Cena, ki je bila dejansko plačana ali jo je treba plačati, sicer praviloma tvori osnovo za izračun carinske vrednosti, vendar pa je ta cena dejavnik, ki ga je treba uskladiti, da se izogne določitvi arbitrarne ali fiktivne carinske vrednosti. Kolikor bi sodišče štelo, da je odgovornost za nastalo situacijo na deklarantu, ker ni morebiti vložil začasnih ali nepopolnih deklaracij, se dopusti situacija, v kateri bo prišlo do carinskega vrednotenja na podlagi fiktivne vrednosti, ki ne odraža tržne vrednosti. Predmetni postopek se je sicer pričel na zahtevo tožnice, vendar pa bi morala toženka uskladitev opraviti po uradni dolžnosti, kar še toliko bolj velja po izdaji sodbe SEU. To, da tudi tuja strokovna javnost vsebino sodbe SEU razume enak način, kažejo številni strokovni članki, ki jih tožnica v nadaljevanju povzema. Vsi citirani strokovni članki omenjajo dilemo, ki jo je povzročilo SEU z odločitvijo v zadevi C-529/16, in ne podpirajo stališča, da naknadni popravki carinske vrednosti v primeru transfernih cen niso dovoljeni, temveč omogočajo zaključek, da takšni popravki niso dovoljeni oziroma dopustni po transakcijski metodi carinskega vrednotenja. To pa ne pomeni, da se potrebne uskladitve cen za namene carinskega vrednotenja prezre, pač pa je njihovo ustreznost treba presojati na podlagi drugih metod carinskega vrednotenja s ciljem, da carinska vrednost odraža dejansko ekonomsko vrednost blaga, kar mora carinski organ upoštevati po uradni dolžnosti. Celoten upravni postopek pa je v konkretnem primeru potekal pod napačno predpostavko uporabe transakcijske metode carinskega vrednotenja.

19Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in razlogih zanjo. Poudarja, da se sodba SEU v zadevi C-529/16 nanaša na zelo podoben primer, kot je obravnavani v konkretni zadevi. Osebni avtomobili so se v Luki Koper sproščali v prosti promet po rednih uvoznih carinskih deklaracijah, katerim so bili priloženi dokončni trgovinski računi "Commercial invoice". Tožnica je vložila zahtevke za uskladitev carinske vrednosti blaga v obdobju po sprostitvi v prosti promet, ki je trajalo tudi več kot tri leta. Uskladitve carinske vrednosti so se opravljale v kvartalnih obdobjih, ki so sledili prodaji blaga končni ali prvi nepovezani stranki, uskladitev pa je temeljila na rezultatih prodaje. Tožnica je trdila, da je novo določena vrednost uvoženih avtomobilov ustreznejša, saj izpolnjuje bistvene lastnosti transakcijske vrednosti. Ker je v večini primerov prišlo do nižanja prijavljene carinske vrednosti blaga, se je večina zahtevkov nanašala na povračilo carinskih dajatev. Navedeno kaže, da so na uskladitev vrednosti vplivali rezultati uspeha prodaje blaga, ki pa so se realizirali šele po uvozu blaga in sprostitvi v prost promet. Iz takega načina določanja carinske vrednosti blaga izhaja, da so bile vrednosti osebnih avtomobilov, ki so bile prijavljene v trenutku uvoza, dogovorjene med povezanima strankama, to je med B. kot dobaviteljem in A. kot prejemnikom.

20Kot nadalje poudarja toženka, iz omenjene sodbe SEU izhaja, da je treba, če je blago, ki ga je treba oceniti ter je bilo kupljeno brez napak in poškodovano pred sprostitvijo v prosti promet, ceno, ki je bila dejansko plačana ali ki jo je treba plačati, znižati v sorazmerju z nastalo škodo, če gre za nepredvidljivo zmanjšanje tržne vrednosti. Prav tako je SEU presodilo, da do sorazmernega znižanja cene lahko pride zaradi skrite napake blaga, ki je dokazano obstajala pred sprostitvijo blaga v prosti promet in je podlaga za naknadno vračilo na podlagi pogodbene garancijske obveznosti, zaradi katere lahko pride do naknadnega zmanjšanja carinske vrednosti blaga. Določbe od 28. do 31. člena CZS je po stališču SEU treba razlagati tako, da ne dovoljujejo, da se kot carinska vrednost uporabi dogovorjena transakcijska vrednost, ki delno sestoji iz prvotno zaračunanega in deklariranega zneska in delno iz pavšalne uskladitve po izteku obračunskega obdobja, ne da bi bilo mogoče vedeti, ali bo ob koncu obračunskega obdobja ta uskladitev izvedena navzgor ali navzdol. S strani tožnice predlagani način določanja carinske vrednosti, ki je enak opisanemu, je torej v nasprotju z navedeno sodbo SEU. V obravnavanem primeru je kot relevantne treba upoštevati tudi dosedanje odločitve Vrhovnega sodišča v zadevah X Ips 277/2017 in X Ips 322/2017, v katerih je, sklicujoč se na sodbi SEU C-256/07 in C-529/16, navedlo, da gre v takšnem primeru, kot je obravnavani, za vprašanje, ali so izpolnjeni pogoji, ki v izjemnih primerih utemeljujejo uskladitev v deklaraciji navedene carinske vrednosti. Ne gre torej za razlago določb o vrednotenju blaga z upoštevanjem transakcijske vrednosti pri prodaji med povezanimi osebami, temveč za stališče o (ne)dopustnosti naknadnega usklajevanja transakcijske vrednosti.

21Tožnica je v pripravljalni vlogi vztrajala pri vseh tožbenih navedbah. Med strankama ni sporno, da so se osebni avtomobili sproščali v prosti promet po uvoznih carinskih deklaracijah, katerim so bili priloženi računi, ter da so se v obdobju po sprostitvi vlagali zahtevki za uskladitev carinske vrednosti blaga. Pri tem tožnica poudarja, da je vselej vlagala zahtevke za uskladitev carinskih vrednosti, ne glede na to, ali je bila v obdobju uskladitve upravičena do vračila ali pa zavezana k doplačilu carinskih dajatev. Pravilna je tudi ugotovitev, da je zahtevke za uskladitev carinske vrednosti vložila v kvartalnih obdobjih, ki so sledila prodaji blaga končni oziroma prvi nepovezani stranki. Toženka je zapisala, da so se uskladitve carinske vrednosti blaga opravljale, kar pa ne drži, saj nobena od tožničinih vlog za uskladitev ni bila odobrena in do uskladitve carinske vrednosti ni nikoli prišlo. Drži pa, da je želena uskladitev vrednosti temeljila na podlagi rezultatov prodaje blaga in da so naknadne uskladitve cen dogovorjene med povezanima osebama, in sicer B. in A.

22V nadaljevanju vloge tožnica povzema odgovor toženke v delu, kjer se ta sklicuje na sodbo SEU v zadevi C-529/16, ter izpostavlja, da je sama v postopku vselej (tudi pred izdajo omenjene sodbe) poudarjala, da gre za primer kolizije kogentnih pravil s področja davka od dohodkov pravnih oseb in kogentnih carinskih pravil. Meni, da je toženka v analizi sodbe C-529/16 spregledala, da SEU vselej govori o carinskem vrednotenju znotraj transakcijske metode, kar je razvidno iz celotne vsebine sodbe, tudi iz izreka. Spregledala je tudi del sodbe, na katerega se je tožnica sklicevala že v tožbi in ki po tožničinem mnenju zahteva carinsko vrednotenje z uporabo drugih metod. Podlago za svoje drugačno stališče toženka najde zgolj v tem, da SEU omenja člene 28, 29, 30 in tudi 31 CZS. SEU res omenja tudi 30. in 31. člen CZS, vendar vselej v kontekstu odgovora na vprašanje, ali se lahko kot carinska vrednost uporabi dogovorjena transakcijska vrednost, ki se sestoji iz prvotno zaračunanega in deklariranega zneska ter delno iz pavšalne uskladitve po izteku obračunskega obdobja, ne da bi bilo mogoče vedeti ali bo ob koncu obračunskega obdobja uskladitev izvedena navzgor ali navzdol. SEU se namreč z vprašanjem, kako bi odločilo, kolikor bi v sporu o glavni stvari tožnica uveljavlja carinsko vrednotenje na podlagi druge metode carinskega vrednotenja, ni ukvarjalo. Po tožničinem mnenju na alternativne metode vrednotenja napotujejo tudi drugi deli sodbe, konkretno odstavki od 23 do 28. Carinska vrednost mora namreč odražati resnično ekonomsko vrednost uvoženega blaga in mora zato upoštevati vse elemente tega blaga, ki pomenijo njegovo ekonomsko vrednost. Tožnica je zato v tožbi predlagala, naj se opravi carinsko vrednotenje na podlagi alternativne metode carinskega vrednotenja, torej metode, ki ni transakcijska metoda. Ponovno navaja, da se v konkretnem primeru zaradi neobstoja primerljivih podatkov iz 30. člena CZS ta člen za določanje carinske vrednosti ne more uporabiti, pač pa se lahko uporabi metoda iz 31. člena CZS. Skladno s tem je mogoče priti do zaključka, da je končna usklajena transferna cena, ki jo uveljavlja deklarant, ustrezna podlaga vrednosti, pri čemer ni pomembno, ali gre za povečanje ali znižanje carinske vrednosti. Kolikor se uporabi metoda carinskega vrednotenja po 31. členu CZS, mora finančni organ v konkretnem primeru ponovno oceniti vsa dejstva in vse dokaze, ki jih je predložila tožnica že v postopku na prvi stopnji. Carinska vrednost je namreč enaka usklajeni transferni ceni, ki je rezultat postopkov po Smernicah OECD in predstavlja primerljivo tržno ceno.

23Tožnica še pojasnjuje, da strokovnih člankov, na katere se je sklicevala v tožbi, ni navedla kot dokaz vsebine materialnega prava, pač pa je želela sodišče zgolj opozoriti na dejstvo, da v tujih strokovnih krogih ni enoznačne interpretacije vsebine sodbe SEU v zadevi C-529/16. Ta stališča namreč ne podpirajo mnenja, da naj bi SEU odločilo, da naknadni popravki carinske vrednosti v primeru transfernih cen niso dovoljeni, temveč podpirajo stališče, da takšni naknadni popravki niso dovoljeni oziroma dopustni po transakcijski metodi carinskega vrednotenja iz 29. člena CZS. Prav to pa je med strankama najbolj sporno. Tožnica meni, da ima carinski organ široko pooblastilo v carinski zakonodaji, da zagotovi uporabo pravilne carinske vrednosti, ki mora, kot je v sodbi SEU jasno zapisano, odražati resnično ekonomsko vrednost uvoženega blaga in upoštevati vse elemente tega blaga, ki pomenijo ekonomsko vrednost. Toženkino stališče v zadevi se ves čas spreminja, spreminja pa se tudi glede na druge dosedanje postopke, ki jih je toženka vodila.

K I. točki izreka:

24Tožba ni utemeljena.

25Po presoji sodišča je odločitev toženke pravilna in zakonita, izhaja iz podatkov v upravnih spisih ter ima oporo v materialnih predpisih, na katere se sklicuje. FURS je v obrazložitvi izpodbijane odločbe pojasnila razloge za svojo odločitev, drugostopenjski organ pa se je, izrecno ali s sklicevanjem na prvostopenjske razloge, opredelil do tožničinih pritožbenih navedb. Iz upravnih spisov je razvidno, da je FURS med postopkom tožnico večkrat seznanila z ugotovljenimi in za odločitev relevantnimi dejstvi ter okoliščinami in ji dala možnost, da se o tem izjavi ter predloži ustrezne dokaze, s katerimi bi utemeljila svoj zahtevek, kar je v izpodbijani odločbi tudi obširno opisano. Tožnica v tožbi sicer navaja, da naj bi bile v postopku pri FURS kršene določbe o pravilih postopka, kar naj bi vplivalo na zakonitost in pravilnost odločitve, vendar te trditve ni utemeljila in ji sodišče ne sledi. Iz tožbe sodišče sicer smiselno sklepa, da tožnica te kršitve vidi v tem, da toženka carinskih vrednosti ni popravila sama po uradni dolžnosti, vendar pa po presoji sodišča ti očitki ne pomenijo kršitve pravil postopka, pač pa gre za očitke o napačni uporabi materialnega prava, do katerih se sodišče opredeljuje v nadaljevanju obrazložitve. Sodišče ugotavlja, da je toženka relevantno dejansko stanje zadeve v celoti raziskala, svojo odločitev je oprla na relevantne materialne predpise in vse to ustrezno utemeljila, zato zavrača zatrjevane kršitve zmotne uporabe materialnega prava ter nepopolno in zmotno ugotovljenega dejanskega stanja. Slednjega tožnica tudi ni utemeljila, sklepati pa je, da se ta očitek nanaša na stališča toženke glede dokaznega bremena v postopku, s katerimi pa se sodišče strinja in to pojasnjuje v nadaljevanju obrazložitve. Kolikor iz te obrazložitve ne izhaja drugače, torej sodišče sledi razlogom izpodbijane odločbe in se nanje tudi sklicuje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), glede na navedbe strank pa še dodaja:

26S sprostitvijo blaga v prosti promet pridobi neskupnostno blago carinski status skupnostnega blaga (prvi odstavek 79. člena CZS). Sprostitev v prosti promet zajema ukrepe trgovinske politike, izpolnitev drugih formalnosti, predvidenih za uvoz blaga, in uporabo zakonsko dolgovanih dajatev (drugi odstavek 79. člena CZS). Za vsako blago, ki naj bi bilo dano v carinski postopek, je treba vložiti deklaracijo za ta carinski postopek (prvi odstavek 59. člena CZS). Carinski organi lahko z namenom, da se preveri točnost navedb v carinski deklaraciji, te pregledajo tudi po tem, ko se že odobri prepustitev blaga v prosti promet (78. člen CZS). Cilj takega pregleda, ki se lahko opravi po zahtevi stranke ali po uradni dolžnosti, je, da se carinski organi prepričajo o točnosti navedb v deklaraciji, pri tem pa, kolikor ugotovijo, da se bile določbe o zadevnem carinskem postopku uporabljene na podlagi netočnih ali nepopolnih podatkov, sprejmejo potrebne ukrepe za ureditev položaja, skladno z novimi informacijami. Kolikor se ob tem izkaže, da znesek dajatev, ki jih je plačal deklarant, presega tisti znesek, ki bi bil zakonsko dolgovan v trenutku plačila, je ukrep za ureditev položaja povračilo preveč plačanega zneska dajatev. CZS ureja primere in postopek povračila ter odpusta že poravnanega, oziroma že vknjiženega carinskega dolga v 5. poglavju z naslovom "Povračilo in odpust dajatev". Skladno z določbo 236. člena CZS se uvozne ali izvozne dajatve povrnejo, kolikor se ugotovi, da v trenutku plačila znesek teh dajatev ni bil zakonsko dolgovan, odpustijo pa, kolikor se ugotovi, da znesek dajatev ni bil dolgovan v trenutku vknjižbe. Dajatve se povrnejo ali odpustijo tudi, kolikor se ugotovi, da so bili zneski teh dajatev vknjiženi v nasprotju z 220(2). členom CZS. Povračilo ali odpust uvoznih ali izvoznih dajatev se odobri na podlagi zahtevka, vloženega pri pristojnem carinskem uradu pred potekom roka treh let, ki se šteje od dneva posredovanja sporočila o teh dajatvah dolžniku (drugi odstavek 236. člena CZS) ter pod pogojem, da spremenjene informacije, ki utemeljujejo povračilo ali odpust dajatev, niso posledica goljufivega ravnanja deklaranta. Postopek lahko izvedejo carinski organi tudi po službeni dolžnosti, če v tem roku sami ugotovijo, da gre za enega od prej navedenih primerov, ki utemeljujejo povračilo ali odpust dajatev. V obravnavanem primeru se je postopek vodil na zahtevo tožeče stranke, ki je vložila zahtevo za povračilo že plačanih uvoznih dajatev. Zahtevek je utemeljevala s stališčem, da je ta zahtevek posledica uskladitve cen, ki je potrebna, da se odraža prava zunanja prodajna cena.

27Pri določanju vrednosti uvoženega blaga, ki je temelj presoje ali so bile plačane, oziroma vknjižene dajatve dolgovane, je treba izhajati iz določbe 29. člena CZS. Ta v prvem odstavku opredeljuje carinsko vrednost uvoženega blaga kot njegovo transakcijsko vrednost, to pomeni ceno, ki je bila za blago ob prodaji za izvoz na carinsko območje Skupnosti dejansko plačana ali ki jo je treba plačati, po potrebi po uskladitvi, opravljeni v skladu z 32. in 33. členom CZS, če: (a) v zvezi s prepustitvijo ali uporabo blaga za kupca ne obstajajo nobene druge omejitve, razen tistih, ki jih nalaga ali zahteva zakon ali javni organi v Skupnosti; omejujejo geografsko območje, na katerem se blago lahko proda naprej; ali bistveno ne vplivajo na vrednost blaga; (b) prodaja ali cena ni predmet pogojev ali storitev, katerih vrednost se v zvezi z blagom, ki se vrednoti, ne more določiti; (c) noben del izkupička od vsake kasnejše ponovne prodaje, prepustitve ali uporabe blaga s strani kupca ne pripada neposredno ali posredno prodajalcu, razen če se lahko v skladu z 32. členom CZS opravi ustrezna uskladitev; in (d) kupec in prodajalec nista povezana ali, v primeru, da sta povezana, če je transakcija vrednost v skladu z drugim odstavkom sprejemljiva za carinske namene. To, da sta kupec in prodajalec povezana, samo po sebi še ne predstavlja zadostnega razloga, da bi se transakcijska vrednost štela za nesprejemljivo (točka (a) drugega odstavka 29. člena CZS). Kolikor gre za tako povezanost med kupcem in prodajalcem se lahko, če je to treba, preverijo okoliščine, ki spremljajo prodajo, na podlagi tako opravljenega preverjanja pa sprejme transakcijska vrednost, če se ugotovi, da povezanost ni vplivala na ceno. Če imajo carinski organi na podlagi informacij, ki jih je zagotovil deklarant ali so jih pridobili iz drugih virov, razlog za domnevo, da je povezanost vplivala na ceno, deklaranta seznanijo z njihovimi razlogi in mu dajo zadostno možnost za odgovor. Točka (b) drugega odstavka 29. člena CZS za prodajo blaga med povezanimi osebami še posebej določa, da se transakcijska vrednost sprejme (torej šteje za ceno blaga, ki je podlaga za obračun carinskih dajatev), če deklarant dokaže, da je ta vrednost zelo blizu eni od naslednjih obstoječih vrednosti v istem ali skoraj istem času: (i) transakcijski vrednosti pri prodajah enakega ali podobnega blaga za izvoz v Skupnost med kupci in prodajalci, ki niso povezani na noben poseben način; (ii) carinski vrednosti enakega ali podobnega blaga, kot je določena z izvajanjem 30/2(c). člena CZS; (iii) carinski vrednosti enakega ali podobnega blaga, kot je določena z uporabo pred navedene določbe.

28Sodišče ugotavlja, da je po citirani določbi točke (b) drugega odstavka 29. člena CZS dokazno breme o tem, da pri prodaji blaga povezanost med osebami ni vplivala na transakcijsko ceno, izključno na deklarantu in ne na carinskem organu, kot to v tožbi navaja tožnica. Temu pritrjuje tudi določba točke (c) drugega odstavka 29. člena CZS, skladno s katero je treba prej navedena merila uporabiti na pobudo deklaranta in zgolj zaradi primerjanja, pri tem pa se posebej izpostavlja, da je pri uporabi meril treba skrbno upoštevati prikazane razlike glede trgovinskih ravni, količin, elementov iz 32. člena CZS in stroškov, ki jih nosi prodajalec pri prodaji nepovezanim kupcem, ne pa pri prodaji povezanim kupcem (drugi stavek točke (b) drugega odstavka 29. člena CZS). CZS torej deklaranta jasno napotuje na to, katera merila mora izkazati, ko zatrjuje, da povezanost oseb ni vplivala na transakcijsko vrednost, v določbah od 30. do 36. člena CZS pa so predstavljeni vsi elementi, ki jih je treba upoštevati pri določitvi carinske vrednosti blaga, kolikor te ni mogoče določiti po 29. členu CZS. Sodišče ob tem še poudarja, da so v drugem odstavku 30. člena CZS predvideni ne le elementi, pač pa tudi vrstni red njihove uporabe za določitev carinske vrednosti blaga, ki ga ni mogoče ovrednotiti po 29. členu CZS. Vrednotenje se izvede kot primerjava s transakcijsko vrednostjo enakega blaga, ki je prodano za izvoz v Skupnost v približno istem času, kot blago, ki ga je treba ovrednotiti (točka (a) drugega odstavka 30. člena CZS); nakar sledi primerjava s podobnim blagom, ki je prodano za izvoz v skupnost v približno istem času, kot blago, ki se vrednosti (točka (b) drugega odstavka 30. člena CZS); sledi primerjava z vrednostjo cene na enoto, po kateri se blago v največji skupni količini proda v Skupnosti osebam, ki niso povezane s prodajalci (točka (c) drugega odstavka 30. člena CZS); nazadnje pa upošteva izračunana vrednost, ki je enaka vsoti stroškov ali vrednosti materiala in operacij izdelave ali drugih operacij, ki so nastali pri proizvodnji uvoženega blaga, zneska dobička in splošnih stroškov, ki ustreza znesku, ki ga proizvajalci države izvoza ob izvozu v Skupnost običajno določijo pri prodaji blaga enake vrste ali narave kot je blago, ki ga je treba ovrednotiti ter stroškov ali vrednosti postavk iz člena 32/1(e) CZS (točka (d) drugega odstavka 30. člena CZS). V nadaljnjih določbah CZS so predvideni načini, ko carinske vrednosti ni mogoče določiti niti na prej navedene načine, predvideno pa tudi, kateri stroški se upoštevajo (odštejejo) pri določitvi te vrednosti. Iz vseh opisanih določb izhaja, da je pri prodaji med povezanima družbama mogoče sprejeti s tem poslom določeno transakcijsko vrednost kot carinsko vrednost le, kolikor je s prej predvidenimi načini vrednotenja mogoče ugotoviti, da povezanost med družbama ni vplivala na transakcijsko vrednost, torej da je ta približno enaka vrednosti cene na enoto blaga, po kateri se blago proda nepovezanim osebam, kar vse pa mora dokazati deklarant.

29V obravnavani zadevi ni sporno, da sta dobavitelj B. in uvoznik/distributer A. povezani osebi. Sporno tudi ni, da je zahtevek za vračilo uvoznih dajatev vložila tožnica kot deklarant in da se nanaša na vozila znamke Opel Antara, sproščena v prost promet po 51 carinskih deklaracijah, ki jih je vložila pri Izpostavi Luka Koper v obdobju od 5. 4. 2013 do 10. 5. 2013 in so navedene v prilogi odločbe kot njen sestavni del. Med strankama tudi ni sporno, da je tožnica svoj zahtevek za delno vračilo uvoznih dajatev utemeljevala s prilagoditvijo cen, ki so bile potrebne za izkaz dejanske zunanje prodajne cene vozil, kot so bile usklajene za drugo četrtletje leta 2013. Tožnica je zahtevku priložila Pogodbo - Sporazum o distribuciji C-105 z dne 1. 1. 2008, sklenjeno med dobaviteljem in uvoznikom, ki je urejala usklajevanje transfernih cen. Med strankama ni sporno, da ta pogodba določa, da se transferna cena določi na podlagi odbitkov od zunanje prodajne cene izdelkov, in sicer distribucijskih stroškov in ciljnega dobička iz poslovanja. Zunanja prodajna cena je cena, po kateri distributer prodaja izdelke nepovezanim strankam, kot so trgovci ali poslovni distributerji, vključno z usklajevanji. Zunanja prodajna cena je v takih primerih neto prodajna cena. Distribucijski stroški vključujejo vse stroške distribucije, povzročene s strani distributerja v zvezi s prodajo in trženjem vozil. Če so ti stroški povezani še z drugimi izdelki, ki jih prodaja distributer, morajo biti ti pravično razporejeni med pogodbena vozila in druge izdelke, skladno s panevropsko poenostavljeno metodo oblikovanja transfernih cen. Če pa distributer proda vozilo drugemu subjektu, ki je v popolni lasti skupine, se distribucijski stroški odražajo kot distribucijski stroški drugega subjekta. Osnovni cilji dobiček iz poslovanja distributerja se določi kot procent zunanje prodajne cene, določen v rangu dohodka funkcionalno primerljivih tretjih oseb. Pogodbenici sta določili ciljni dobiček 1,5 %, pri čemer mora distributer, če proda pogodbeno vozilo subjektu, ki je v popolni lasti skupine, dobiček vključiti v osnovni cilji dobiček. Usklajevanje cen se izvede četrtletno. Pogodba ureja tudi usklajevanje zaradi garancijskih stroškov, določa pa še dodani bonus distributerju, ki se mu višina ciljnega dobička za leti 2008 in 2009 poviša na 2,5 %.

30Pogodba - Sporazum o distribuciji torej predvideva uskladitev cen šele po tem, ko je vozilo, ki je bilo sproščeno v prost promet, že prodano nepovezani osebi. Tožnica trdi, da tako oblikovana (transferna) cena, ki se je določila glede na prodajni uspeh in z namenom doseganja dogovorjenega ciljnega dobička, pomeni dopustno prilagoditev cene avtomobilov, ki so bili že pred tem sproščeni v prost promet po carinskih deklaracijah, in s tem spremembo njihove carinske vrednosti, kar da utemeljuje zahtevek za delno vračilo carinskih dajatev.

31Sodišče najprej ugotavlja, da je bilo v upravnem postopku med drugim izpostavljeno vprašanje skladnosti oblikovanja transferne cene z določbami CZS, ki pa v zadevi ni pravno odločilno. To izhaja iz stališč, ki jih je v podobnih primerih zavzelo Vrhovno sodišče v več sodbah (npr. v sodbah št. X Ips 277/2017, X Ips 309/2017, X Ips 323/2017 in drugih) in ki so relevantna tudi za obravnavano zadevo. Skladno s temi stališči sodišče poudarja, da se carinske dajatve na podlagi 236. člena CZS povrnejo, če se ugotovi, da v trenutku plačila znesek dajatev ni bil zakonsko dolgovan ali da je bil knjižen v nasprotju z 220(2) členom CZS. Znesek uvoznih dajatev pa se na podlagi 214. člena CZS določi na podlagah za izračun dajatev, ki veljajo za blago v trenutku, ko zanj nastane carinski dolg. Tako se je tudi carinska vrednost vozil, na katere se nanaša obravnavani zahtevek, določila ob uvozu, to je s sprostitvijo v prost promet v trenutku sprejema posamezne carinske deklaracije, ko je v skladu z 201. členom CZS nastal carinski dolg. Carinska vrednost se določa v skladu s pravili iz 29. člena CZS, ki sicer vsebuje tudi določbe, ki se nanašajo na transakcijsko vrednost blaga pri prodaji med povezanimi osebami (t.i. transferne cene), vendar pa v obravnavani zadevi ne gre za vprašanje, ali je na temelju dobropisa (zaradi doseganja ciljnega dobička) opravljeno prilagoditev cene mogoče upoštevati kot podlago za ovrednotenje transakcijske vrednosti med povezanimi osebami. Odgovor na to vprašanje bi bil ključen le, če bi bila sprememba cene v primeru, kot je obravnavani, sploh mogoča. Da ni tako, je zaključil že prvostopenjski organ in v obrazložitvi izpodbijane odločbe ob sklicevanju na določbe CZS in drugi odstavek 145. člena Izvedbene uredbe navedel razloge za neupoštevanje nove uveljavljane carinske vrednosti uvoženih vozil.

32Iz upravnih spisov je razvidno, da so bile deklaracije vložene kot redne deklaracije. Glede na to, kako so bile izpolnjene (kot je konkretno navedeno v obeh odločbah), iz njih namreč ne izhaja, da bi bila deklarirana vrednost določena kot začasna vrednost, kot to zatrjuje tožnica, pač pa so bili v deklaracijah navedeni dokončni podatki, posel označen kot kupoprodaja blaga, priloženi so jim bili računi, skladno s katerimi se je tudi določila carinska vrednost blaga. Kot carinska vrednost blaga in s tem kot podlaga za izračun uvoznih carinskih dajatev je bila torej upoštevana transakcijska vrednost blaga, kot je bila z računi določena ob prodaji za izvoz na carinsko območje Skupnosti. Sodišče se pridružuje stališču, da je po sprostitvi blaga v prost promet popravek dejansko plačane ali plačljive cene prodajalca blaga v prid kupca dopustno upoštevati pri določitvi carinske vrednosti v skladu z 29. členom CZS zgolj pod pogoji 145. člena Izvedbene uredbe, ki pa v obravnavanem primeru niso izpolnjeni, kot sta pojasnila oba upravna organa. Obrazložila sta tudi, zakaj se tožnica ne more z uspehom sklicevati na dokument TAXUD/800/2002-EN(SI).

33V obravnavani zadevi torej ne gre za to, da bi bila v zadevnih carinskih deklaracijah navedena vrednost arbitrarna ali fiktivna ali da cene ob prodaji blaga ni bilo mogoče določiti. Prav tako tožbeno zatrjevanje, da je bilo blago sproščeno v prost promet na podlagi začasne vrednosti blaga, glede na predhodno povedano nima podlage v ugotovljenem dejanskem stanju. To, kar želi doseči tožnica, je naknadna uskladitev (znižanje) v carinskih deklaracijah navedene transakcijske vrednosti, ker je dobavitelj izdal kupcu - uvozniku dobropis in kar je tožnica razumela kot oblikovanje transferne cene, ki naj bi izpolnjevala pogoje iz drugega odstavka 29. člena CZS in s tem utemeljevala zahtevek za vrnitev tistega dela carinskih dajatev, ki se nanaša na razliko v nižji vrednosti vozil.

34Tožnica ima prav, ko izpostavlja, da gre v obravnavani zadevi za vprašanje uporabe oziroma razlage prava EU. SEU je že sprejelo sodbe s stališči o razlagi določb CZS in Izvedbene uredbe, ki so tudi podlaga za odločanje v obravnavani zadevi. S sodbo z dne 20. 12. 2017 je SEU odločilo v zadevi C-529/16 (Hamamatsu Photonics Deutschland GmbH proti Hauptzollamt München), na katero se izrecno sklicuje tožnica in pri tem potrjuje, da gre za obravnavani dejansko zelo podobno oziroma v bistvenem primerljivo zadevo.

35V sodbi C-529/16 je SEU povzelo stališča iz svoje ustaljene sodne prakse. Navedlo je, da je cilj prava Unije o carinskem vrednotenju vzpostaviti pravičen, enoten in nevtralen sistem, ki izključuje uporabo arbitrarnih ali fiktivnih carinskih vrednosti. Carinska vrednost mora odražati resnično ekonomsko vrednost uvoženega blaga (24. in 28. točka obrazložitve sodbe). Na podlagi 29. člena CZS je carinska vrednost uvoženega blaga njegova transakcijska vrednost, to pomeni cena, ki je bila za blago ob prodaji za izvoz na carinsko območje Evropske unije dejansko plačana ali ki jo je treba plačati, po potrebi po uskladitvi, opravljeni v skladu s členom 32 in 33 CZS. SEU je tudi pojasnilo, da cena, ki je bila dejansko plačana ali jo je treba plačati, praviloma tvori osnovo za izračun carinske vrednosti, vendar je ta cena predmet uskladitve, če je to potrebno, da se izogne določitvi arbitrarne ali fiktivne carinske vrednosti (27. točka obrazložitve). Tako se je sklicevalo na 78. člen CZS, ki carinskim organom dopušča, da po uradni dolžnosti ali na zahtevo deklaranta ponovno pregledajo deklaracije (29. točka obrazložitve), pri tem pa je opozorilo, da so primeri, v katerih je SEU dopustilo naknadno uskladitev transakcijske vrednosti, omejeni na posebne položaje, ki se nanašajo zlasti na slabo kakovost proizvoda ali napake, odkrite po njegovi sprostitvi v prosti promet (30. do 32. točka obrazložitve). CZS namreč ne določa obveznosti uvoznih podjetij, da zahtevajo uskladitev transakcijske vrednosti, kadar se ta naknadno uskladi navzgor, in na drugi strani ne vsebuje nobene določbe, ki bi carinskim organom dovolila, da se zavarujejo pred tveganjem, da bodo podjetja zahtevala zgolj uskladitve navzdol (33. točka obrazložitve). Iz navedenih razlogov je SEU razsodilo, da je treba člene od 28 do 31 CZS razlagati tako, da ne dovoljujejo, da se kot carinska vrednost uporabi dogovorjena transakcijska vrednost, ki se delno sestoji iz prvotno zaračunanega in deklariranega zneska in delno iz pavšalne uskladitve po izteku obračunskega obdobja, ne da bi bilo mogoče vedeti, ali bo ob koncu obračunskega obdobja ta uskladitev izvedena navzgor ali navzdol.

36V zvezi z navedenim je Vrhovno sodišče v sodbi v zadevi X Ips 277/2017 pojasnilo, da popravek cene ureja drugi odstavek 145. člena Izvedbene uredbe, na katero se nanaša tudi sodba v zadevi C-256/07 z dne 19. 3. 2007 (na to se SEU med drugim sklicuje v obrazložitvi sodbe v zadevi C-529/16). Po tej določbi Izvedbene uredbe se sme po sprostitvi blaga v prost promet popravek dejansko plačane ali plačljive cene prodajalca blaga v prid kupca upoštevati pri določitvi carinske vrednosti v skladu z 29. členom CZS, če se carinskim organom zadovoljivo izkaže, da: (a) je bilo blago pomanjkljivo v trenutku, predvidenem v 67. členu CZS, (b) je prodajalec popravil ceno zaradi izvajanja garancijskih obveznosti iz prodajne pogodbe, sklenjene pred sprostitvijo blaga v prosti promet, in (c) pomanjkljiva narava blaga še ni bila upoštevana v zadevni prodajni pogodbi. Kot je zaključilo Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 277/2017, iz navedenih stališč SEU izhaja, da ne gre za vprašanje, ali je nova uveljavljana cena skladna s pravili 29. člena CZS, temveč, ali so izpolnjeni pogoji, ki v izjemnih primerih utemeljujejo uskladitev v deklaraciji navedene carinske vrednosti. Ne gre torej za razlago določb o vrednotenju blaga z upoštevanjem transakcijske vrednosti pri prodaji med povezanimi osebami, temveč za stališče o (ne)dopustnosti naknadnega usklajevanja transakcijske vrednosti.

37Tudi v obravnavanem primeru gre torej za vprašanje dopustnosti naknadne uskladitve transakcijske cene s sklicevanjem na novo transferno ceno in ne za uveljavljanje vračila preveč plačane carine zaradi nepravilne carinske vrednosti v carinskih deklaracijah ob sprostitvi v prosti promet. Tožnica niti ne trdi, da bi šlo za uskladitev cene v položaju, ki bi bil primerljiv s položaji, v katerih je SEU dopustilo naknadno uskladitev transakcijske vrednosti (npr. v sodbi C-256/07). Nenazadnje pa je SEU v sodbi C-529/16 (34. točka obrazložitve) na enaki pravni podlagi presodilo, da CZS v zadevi, v kateri je po navedbah tožnice dejansko stanje zelo podobno dejanskemu stanju v tu obravnavani zadevi, oziroma ki je v bistvenem primerljiva obravnavani zadevi, ne omogoča upoštevanja naknadne uskladitve transakcijske vrednosti. Iz tega razloga zato tudi sklicevanje tožnice na stališča v strokovnih člankih, ki jih povzema, tukajšnjega sodišča ne vodi.

38Na podlagi vsega navedenega sodišče zaključuje, da tožba zoper izpodbijano odločbo ni utemeljena in jo je zato na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo. Sodišče je v upravnem sporu odločilo brez glavne obravnave, saj odločitev temelji na dejstvih, ki so bila na podlagi ustrezno presojenih dokazov pravilno ugotovljena že v upravnem postopku, tožnica pa v tem upravnem sporu ni navajala novih dejstev oziroma novih dokazov, ki bi bili pomembni za odločitev, medtem ko gre pri sklicevanju na sodno prakso SEU in stališča tuje strokovne javnosti, s čimer tožnica utemeljuje svoje ugovore, za vprašanje vsebine prava, kar pa ni predmet dokazovanja na glavni obravnavi. Dejansko stanje zadeve med strankama tudi sicer ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1), temveč je sporna pravilna uporaba materialnega prava, do česar pa se je Vrhovno sodišče v podobnih zadevah, kot je obravnavana (šlo je za spor med istima strankama ter za podobno dejansko in pravno podlago), že opredelilo, tukajšnje sodišče pa je ta stališča povzelo v obrazložitvi te sodbe (3. alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1). Tožeča in tožena stranka pa sta se na podlagi 279.a člena Zakona o pravdnem postopku (ZPP) v zvezi z 22. členom ZUS-1 glavni obravnavi odpovedali.

39Sodišče dodaja, da je enako odločilo o tožbah v primerljivih tožničinih zadevah št. III U 109/2019, III U 112/2019 in III U 157/2019 (vse sodbe z dne 8. 9. 2020).

K točki II. izreka:

40Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.