UPRS sodba I U 1106/2009

1.Tožba se zavrne.

2.Zahtevek tožečih strank za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo zavrnil zahtevek za vračilo prometnega davka obeh tožečih strank po izpeljanem postopku inšpiciranja upravičenosti zahtevka za vračilo plačanega prometnega davka od tobačnih izdelkov za leta od 1996 do 1999 pri pravni osebi A., d.o.o.. Tožnika sta zahtevek za vračilo prometnega davka vložila na podlagi sodbe Vrhovnega sodišča Republike Slovenije št. RU 30/95 z dne 17. 11. 1995, ki je bila izdana na podlagi vložene zahteve za izreden preizkus pravnomočne sodbe in sklepa istega sodišča. Vrhovno sodišče Republike Slovenije je v navedeni sodbi ugotovilo, da je bilo materialno pravo zmotno uporabljeno (12. in 13. člen Zakona o začasnih ukrepih o davku od prometa proizvodov in storitev - Uradni list SFRJ, št. 4/91, v nadaljevanju ZZUDPPS). Ob takem stališču Vrhovnega sodišča in ob dejstvu, da so določbe 12. in 13. člena ZZUDPPS ostale nespremenjene tudi v Zakonu o prometnem davku (Uradni list RS, št. 2/92 s spremembami, v nadaljevanju ZPD) v členih 15 in 16, je kupec B. d.o.o. dne 18. 12. 2001 na pravno osebo A. d.o.o. vložil zahtevo za vračilo preveč plačanega prometnega davka v skupnem znesku 4.098.350.510,59 SIT ter vračilo zakonitih obresti od dneva plačila prometnega davka do 25. 12. 2001 v višini 6.036.196.929,77 SIT. A. d.o.o. je namreč od uveljavitve ZPD prometni davek obračunavala in plačevala v skladu s stališči kontrolnih organov tako, da rabatov ni odštevala od davčne osnove. Kot izhaja iz obračunov (strani 4 do 60 izpodbijane odločbe), zahtevek za vračilo davka za leto 1996 znaša 1.240.847.324,19 SIT, za leto 1997 1.024.568.001,42 SIT, za leto 1998 1.220.708.786,12 SIT ter za izdane račune do 30. 6. 1999 612.226.398,86 SIT.

Prvostopni davčni organ navaja, da zadeve ni mogoče obravnavati tako, kot jo obravnava tožnik, s poenostavljenim enačenjem 12. in 13. člena ZZUDPPS s 15. in 16. členom ZPD. Ugotavlja, da je postopek preveč plačanega prometnega davka urejal 66. člen ZPD in 83. člen Pravilnika o izvajanju zakona o prometnem davku. Vračilo je lahko zahteval le kupec, nosilec davčnega bremena preko davčnega zavezanca. Ker pa je bil pri prometu tobačnih izdelkov za davčnega zavezanca določen prvi prodajalec in je tako prihajalo do verige kupcev (grosisti in maloprodajne prodajalne), preden je bil proizvod prodan zares zadnjemu kupcu - nosilcu davčnega bremena, je v praksi in po črki zakona smel zahtevati vračilo katere koli iz verige kupcev, torej tudi prvi. Pomembna je tudi višina zneska za vračilo, kolikor bi bilo vračilo vsebinsko upravičeno. Prvi kupec, v našem primeru B. d.o.o., je davčno breme (razen jemanja proizvodov za lastno rabo), v celoti prevalil na svoje kupce, kar pomeni, da ni bil nosilec davčnega bremena. Podlage za vračilo preveč plačanega prometnega davka pa po mnenju prvostopnega davčnega organa ni najti niti v določbi 95. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 in spremembe, v nadaljevanju ZDavP). Po tej določbi se namreč davčnemu zavezancu ali komu drugemu, ki je na račun davka plačal več, kot je bil dolžan plačati po pravnomočni odločbi ali po davčnem obračunu, vrne preveč plačani znesek. V obravnavanem primeru ne obstaja pravnomočna odločba niti pravna oseba ni izkazovala preplačila v svojem obračunu. Zato je po mnenju prvostopnega organa zahtevek A. d.o.o. in B. d.o.o. za vračilo prometnega davka v višini 4. 098.350.515,95 SIT za leta od 1996 do 1999 neutemeljen.

Zoper prvostopno odločbo sta vložili pritožbo obe tožeči stranki. Pritožbeni organ je pritožbo A. d.o.o. zavrnil kot neutemeljeno, pritožbo B. d.o.o. pa zavrgel kot nedovoljeno. Upravno sodišče Republike Slovenije je s sodbo opr. št. U 2152/2008-6 z dne 31. 3. 2009 tožbi obeh tožnikov ugodilo in odpravilo drugostopno odločbo in zadevo vrnilo drugostopnemu organu v ponovni postopek zaradi bistvenih kršitev pravil postopka. V ponovnem postopku je pritožbeni organ pritožbi obeh tožnikov delno ugodil tako, da je spremenil izrek prvostopne odločbe, tako, da se za besedo „zahtevku“ navede še „A. d.o.o. in B. d.o.o. za vračilo prometnega davka za leta 1996, 1997, 1998 in 1999 v skupnem znesku 4.098.350.510,95 SIT (oz. 17.102.113,63 EUR) z zakonitimi zamudnimi obrestmi od dneva plačila davka do dneva vračila, z dne 27. 12. 2001“, v ostalem pa pritožbo zavrnil, s tem, da stroški niso bili priglašeni.

Pritožbeni organ navaja, da je sporno, ali dejstvo, da ZPD za promet tobačnih izdelkov določa specifično davčno ureditev, izključuje uporabo 5. odstavka 15. člena ZPD, po kateri se sme popust pri ceni proizvoda, ki ga prodajalec da kupcu, odšteti od davčne osnove, če je pisno dogovorjen in če je bil kupcu neposredno odobren v računu. Navaja, da se relevantne določbe ZPD in Pravilnika v obravnavanih obračunskih obdobjih niso menjale. Specifična davčna ureditev za tobačne izdelke je strnjeno izpeljana v določbi 4. odstavka 16. člena ZPD. Namen te ureditve je obdavčitev prvega prometa proizvoda-cigaret kot končne potrošnje s prometnim davkom kot ga plača kadilec (ter ga v takšnem znesku dobi tudi država). Takšen namen zasleduje zakon tudi v prometu drugih proizvodov. Napačno je stališče, da bi moral zakonodajalec, če bi želel uporabo 5. odstavka 15. člena ZPD izključiti pri oblikovanju davčne osnove za cigarete, to izrecno določiti. V 4. odstavku 16. člena ZPD je zakonodajalec samostojno uredil specifično davčno osnovo pri prometu tobačnih izdelkov (prodajno ceno proizvajalca oziroma uvoznika, v kateri je vračunan davek od prometa proizvodov) ter jo natančneje določil v 15. členu Pravilnika. Nepravilno je stališče, da splošne določbe o rabatu veljajo tudi za cigarete. Glede akcize, ki je vračunana v prodajno ceno, plača pa se od merske enote, že pojmovno ni mogoče upoštevati določbe 5. odstavka 15. člena ZPD, kar kaže na specifično ureditev obdavčitve.

Po določeni (in pristojnemu organu prijavljeni) prodajni ceni proizvajalca oz. uvoznika (z vračunanim davkom) se tobačni proizvodi prodajajo na drobno tudi fizičnim osebam - kupcem tobačnih izdelkov, ne glede na vmesne posrednike. Zakon je dejansko obdavčil samo prvi promet proizvodov (izjema je možna zgolj v zakonsko določenih primerih) ter jasno določil, od kakšne davčne osnove - končne prodajne cene - se plačuje davek od prometa proizvodov. Temu je namenjena tudi zakonsko predpisana prepoved spremembe določene prodajne cene proizvajalca brez poprejšnje prijave, normirana v zadnjem stavku 4. odstavka 16. člena ZPD. Kupec, fizična oseba, ki dejansko nosi davčno breme, torej plača v končni ceni (dejansko v prijavljeni) všteti davek. Popust iz 5. odstavka 15. člena ZPD pri prometu tobačnih izdelkov - cigaret ne pride v poštev. Določbo 4. odstavka 16. člena ZPD je kot specifično ureditev davčne osnove ter obračuna prometnega davka, ki izključuje določbe o rabatu, razumela tudi stroka (Revija IXS, št. 9-10, 1997).

Tudi po presoji pritožbenega organa je glede na navedeno zakonsko podlago bil plačan prometni davek od pravilne davčne osnove (prodajne cene z vračunanim davkom), ki jo je za končno potrošnjo določil in Ministrstvu za finance prijavil proizvajalec A. d.o.o..

Za vračilo glavnice in zamudnih obresti po zahtevku kot je obravnavani po mnenju pritožbenega organa ni podlage. Po 1. odstavku 95. člena ZDavP se davčnemu zavezancu ali komu drugemu, ki je na račun davka, obresti, denarne kazni ali stroškov plačal več, kot je bil dolžan po davčnem obračunu, preveč plačani znesek vrne v 30 dneh od vložitve zahtevka za vračilo po davčnem obračunu, če z zakonom ni drugače določeno. Zakon ni določil še drugih primerov, ko bi bil zavezanec upravičen do vračila davka in ni določil pogojev za vračilo kot tudi ni uredil postopka za takšne primere. Podobno stališče je sprejelo tudi Vrhovno sodišče RS v zadevi opr. št. I Up 1267/2004-4 z dne 10. 10. 2006, kjer pojasnjuje, da se po določbi 95. člena ZDavP lahko vrne le preveč plačani davek, torej vsota, ki presega vsoto iz pravnomočno odmerne odločbe oziroma iz davčnega obračuna (če gre za samoobdavčitev), oddanega davčnemu organu, če oziroma ko takega obračuna glede na zakon ni več mogoče popraviti. Pravilnost stališča izhaja tudi iz določb, ki se nanašajo na zamudne obresti (4. odstavek 95. člena ZDavP, 99. člen ZDavP). Da bi bil zavezanec upravičen do zamudnih obresti po ZDavP, bi mu morala biti izdana odmerna odločba ter naložena obveznost plačila davka. V obravnavanem primeru pa temu ni tako in je zahtevek tudi v tem delu neutemeljen.

Pritožbeni organ še dodaja, da podlage za plačilo zamudnih obresti niso dajale niti določbe 2. do 4. odstavka 66. člena ZPD, ki so izrecno določale, da se vrne le plačani prometni davek, in da je le v primeru po 1. odstavku 66. člena ZPD (za kar pa ne gre v konkretnem primeru) imel zavezanec pravico do vračila že plačanih zamudnih obresti. Po določbi 66. člena ZPD je lahko zahteval vračilo le tisti, ki je dejansko nosil davčno breme. Pri prometu tobačnih izdelkov je bil za davčnega zavezanca določen prvi prodajalec in je tako prihajalo do verige kupcev (grosisti in maloprodajne prodajalne) preden je bil proizvod prodan zares zadnjemu kupcu (nosilcu davčnega bremena). V skladu z ZPD in 15. členom Pravilnika je A. d.o.o. izračunala davčno osnovo in prometni davek, cigarete pa so se po prodajni ceni tudi na trgu prodajale končnim potrošnikom – kadilcem, prometni davek je bil vključen v prodajno ceno cigaret, plačnik le-tega, zadnji kupec v verigi, pa je kadilec. Zahtevek za povrnitev preveč plačanega davka za leta 1996 do 1999 je bil vložen 28. 12. 1999, kar pomeni, da se zahteva vračilo davka, ki je bil končnim potrošnikom-kadilcem že zaračunan in ki so ga tudi plačali. Tako ni podlage za vračilo davka po 2., 3. oziroma 4. odstavku 66. člena ZPD.

Plačani davek s strani B. d.o.o. nedvomno ni predstavljal njenega stroška, saj so bile cigarete kupljene za nadaljnjo prodajo. Prenašanje davčnega bremena iz prve prodaje se je zaključilo šele s prodajo cigaret fizičnim osebam, ki jih je davek (v obračunani višini in znesku) dejansko bremenil. Pri B. d.o.o. bi zaradi narave vračunanega prometnega davka (odtegnjena obveznost) in sistema knjiženja v skladu s SRS, ob nakupu cigaret znesek vračunanega prometnega davka morali izkazovati na posebnih kontih, ob prodaji blaga pa izkazati odhodke v znesku, ki ne vsebuje v zalogah vračunanega prometnega davka. Prometni davek se torej izkazuje pri zalogah evidenčno, vpliva na odhodke pa nima, pri prihodkih pa predstavlja zgolj odtegnjeno obveznost in ne vpliva na sam poslovni rezultat. B. d.o.o. bi bila z vračilom zahtevanega zneska z naslova prometnega davka nedvomno neupravičeno obogatena.

Ker prvostopni organ v izreku izpodbijane odločbe ni navedel subjektov, o zahtevkih katerih je odločal, je pritožbeni organ po uradni dolžnosti to pomanjkljivost popravil (1. in 6. odstavek 213. člena v zvezi s 3. odstavkom 246. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 24/06 in spremembe, v nadaljevanju ZUP). B. d.o.o. kot kupec sicer po presoji pritožbenega organa v postopku za vračilo prometnega davka davčnemu zavezancu v konkretnem upravnem postopku ne more biti stranka v postopku, prvostopni organ pa je s tem, ko je identični zahtevek obeh pravnih oseb zavrnil, ni kršil nobenih pravic oz. je bila s tem B. d.o.o. zagotovljena večja procesna varnost kot v primeru zavrženja, niti ne gre za kršitev, ki bi vplivala na samo odločitev.

Tožeči stranki vlagata tožbo v upravnem sporu, saj se z izpodbijano odločbo ne strinjata. Prerekata vse dosedanje navedbe in ugotovitve tožene stranke in prvostopnega davčnega organa kot neresnične in pravno neutemeljene, kolikor se z njimi izrecno ne strinjata. Pojasnjujeta, da je bila zahteva A. d.o.o. vložena na podlagi pisne zahteve končnega potrošnika B. d.o.o., ki mu je A. d.o.o. obračunala preveč prometnega davka in ga tudi plačala, s čimer so podani pogoji za vračilo prometnega davka skladno z določbo 3. odstavka 66. člena ZPD v zvezi s 3. alineo 1. odstavka 83. člena Pravilnika. Vrhovno sodišče RS je s sodbo opr. št. I Up 458/2002-2 z dne 9. 3. 2004 odločilo, da bi davčni organ moral upoštevati določila 1. do 3. odstavka 66. člena ZPD v zvezi s 3. alineo 1. odstavka 83. člena Pravilnika. V nadaljevanju tožbe tožnika podrobno pojasnjujeta način in zakonsko podlago obračunavanja prometnega davka za sporno obdobje in sporno blago – cigarete. Stališče tožene stranke, po mnenju obeh tožečih strank, da do vračila davka ni upravičen nekdo, ki bremena napačno obračunanega davka ne nosi, je zmotno. Tožena stranka pravilno ugotavlja, da je obdavčitev prvega prometa proizvoda – cigaret obdavčena kot končna potrošnja. V konkretnem primeru je končni kupec B. d.o.o., ki nikakor ni morebitni vmesni posrednik. Iz zahteve končnega kupca B. d.o.o. je razvidno, da je le-ta od A. d.o.o. zahteval vračilo predmetnega prometnega davka. Torej A. d.o.o. nosi breme napačno obračunanega prometnega davka, saj ga mora vrniti B. d.o.o.. Tožeči stranki pojasnjujeta, da zahtevata vračilo le tistega dela prometnega davka, ki je bil nesporno obračunan in plačan na osnovi previsoke davčne osnove, ki ni bila znižana za rabate.

Zmotno je stališče tožene stranke in prvostopnega davčnega organa, da naj bi bil obdavčen prvi promet proizvoda – cigaret, kot ga bo in ga je dejansko plačal „kadilec“. Zakon tega pojma ne pozna, pač pa določa, da je obdavčen prvi promet proizvoda – cigaret. Prav tako je zmotno stališče tožene stranke, da zahtevek za vračilo zamudnih obresti ni utemeljen, ker v zadevi ni bila izdana odmerna odločba. Zahtevek za vračilo zamudnih obresti od preveč plačanega prometnega davka je utemeljen že po načelu pravičnosti, saj je tožena stranka neupravičeno obogatena.

Tožeči stranki sodišču predlagata, da po opravljeni glavni obravnavi njunima tožbama ugodi, izpodbijano odločbo spremeni tako, da tožbenemu zahtevku v celoti ugodi oziroma podredno, da zadevo vrne toženi stranki v ponovno obravnavanje in odločanje, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka z zakonskimi zamudnim obrestmi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbi kot neutemeljeni zavrne.

Tožba ni utemeljena.

Predmet obravnavanega upravnega spora je zahteva obeh tožečih strank za vračilo plačanega prometnega davka, ki sta jo dne 28. 12. 1999 vložili na Posebni davčni urad v Ljubljani. Svojo zahtevo utemeljujeta s stališčem Vrhovnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani v sodbi opr. št. RU 30/95 z dne 17. 11. 1995, ki ga je le-to zavzelo v zvezi z razlago 12. in 13. člena ZZUDPPS. Ker tožeči stranki menita, da so davčni organi napačno razlagali 15. in 16. ZPD, ki pravzaprav v celoti povzame določbe, kot jih je imel že navedeni zakon, menita, da sta upravičeni do vračila plačanega prometnega davka iz razloga napačne uporabe materialnega prava. Podlaga za vračilo davka, po v tem upravnem sporu obravnavanem zahtevku, je urejena v 95. členu ZDavP. Po 1. odstavku navedenega člena se davčnemu zavezancu ali komu drugemu, ki je na račun davka, obresti, denarne kazni ali stroškov plačal več, kot je bil dolžan plačati po pravnomočni odločbi ali po davčnem obračunu, preveč plačani znesek vrne v 30 dneh od vročitve odločbe oziroma od vložitve zahtevka za vračilo po davčnem obračunu, če z zakonom ni drugače določeno. Tožeči stranki ne razpolagata s pravnomočno odločbo, iz katere bi bilo razvidno, da sta tožnika kot davčna zavezanca plačala več davka kot bi ga bila dolžna, svoj zahtevek pa tudi nista utemeljila na davčnem obračunu, po katerem bi bil davek preveč plačan.

Svoj zahtevek utemeljujeta z napačno uporabo materialnega prava, kar pa vsekakor ni razlog za vračilo davka. Vsebinski spor o tem vprašanju je sodišče že obravnavalo in ga ni rešilo v korist tožečih strank (npr. sodba U 415/2006-17 z dne 30. 6. 2008, sodba U 1937/2008 z dne 15. 9. 2009). Navedeno stališče je potrdilo tudi revizijsko sodišče (glej sodbi Vrhovnega sodišča, št. X Ips 467/2009, X Ips 616/2008, obe z dne 13. julij 2010). Prodajna cena po 4. odstavku 16. člena ZPD je po stališču iz navedenih sodb Vrhovnega sodišča RS tista „določena prodajna cena“, ki je (s strani proizvajalca oz. uvoznika) prijavljena davčnemu organu oz. carinarnici in ki že vsebuje prometni davek oz. da je na račun davka od prometa tobačnih izdelkov-cigaret popust mogoče dajati le ob hkratnem znižanju prijavljene (malo)prodajne cene cigaret, ter prijavi nove cene pri davčnem organu oz. carinarnici. Po povedanem to pomeni, da morata pri uveljavljanju popusta za promet tobačnih izdelkov-cigaret, ki ima vpliv na višino davčne obveznosti po ZPD, biti skladno s sodno prakso Vrhovnega sodišča (npr. sodba I Up 458/2002 z dne 9. 3. 2004) izpolnjena pogoja iz 5. odstavka 15. člena ZPD (pisni dogovor o popustu in priznanje popusta na fakturi) in pogoj, da mora biti ta popust prijavljen davčnemu organu s spremembo (malo)prodajne cene.

V obravnavanem primeru prvotožnik davčnemu organu ni prijavil zaradi zatrjevanega popusta spremenjene (malo)prodajne cene in tega tudi v postopku ne zatrjuje, zato je njegov obračun davka od prometa tobačnih izdelkov-cigaret, ki temelji na prijavljeni (malo)prodajni ceni, pravilen in niso izpolnjeni pogoji za vračilo prometnega davka. Upoštevajoč navedeno je torej pravilna odločitev prvostopnega davčnega organa, ko je zahtevek prvotožnika A. d.o.o. za vračilo plačanega prometnega davka zavrnil kot neutemeljen, saj ni ugotovljeno, da je davčni obračun napačen in obstaja pravna podlaga za plačilo v takšni višini, kot je navedena v davčnem obračunu, predložena s strani davčnega zavezanca. Ker pa niso izkazani pogoji za vračilo prometnega davka, tudi o vračilu zamudnih obresti od napačno obračunanega davka ni mogoče odločati.

Po mnenju sodišča bi prvostopni organ moral zahtevek drugotožnika B. d.o.o. zavreči iz razloga, ker družba B. d.o.o. ne more biti aktivno legitimirana v postopku za vračilo davka. Po 1. odstavku 95. člena ZDavP je aktivno legitimiran za vložitev zahtevka za vračilo davka le tisti, ki je davek neposredno vplačal v državni proračun, ne pa tudi tisti, na katerega je bil davek prevaljen. Družba B. d.o.o. je namreč davek plačala A. d.o.o. in je na njo naslovila svoj zahtevek za vračilo preveč plačanega prometnega davka. Na podlagi povedanega B. d.o.o. nima aktivne legitimacije, da zahteva povračilo morebiti preveč plačanega prometnega davka od davčnih organov. Navedeno pomanjkljivost tudi pritožbeni organ ni odpravil, kar pa ne vpliva na zakonitost prvostopne odločbe.

Sodišče je odločalo na nejavni seji. V obravnavanem primeru ni sporno dejansko stanje, temveč materialnopravno vprašanje, za reševanje katerega pa sodišče ni dolžno opraviti glavne obravnave (59. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/06 in spremembe, v nadaljevanju ZUS-1).

Po povedanem je sodišče tožbi tožečih strank kot neutemeljeni zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.