VSRS Sodba X Ips 20/2017

I. Revizija se zavrne.

II. Revident sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Novo mesto, št. DT 0610-301/2010-18-12-2300-01-06 z dne 9. 6. 2014. Z navedeno odločbo je prvostopenjski davčni organ v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) tožniku s I. točko izreka dodatno odmeril DDV: za obdobje od 1. 7. 2008 do 30. 9. 2008 v znesku 6.965,60 EUR in pripadajoče obresti v višini 878,67 EUR, za obdobje od 1. 10. 2008 do 31. 12. 2008 v znesku 9.505,32 EUR in pripadajoče obresti v znesku 507,29 EUR in za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 1. 2009 v znesku 10.526,40 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 486,05 EUR. Z II. točko izreka je ugotovil, da je tožnik 7. 6. 2011 na podlagi odločbe DT 0610-301/2010-7/1204-13 z dne 22. 4. 2011 plačal DDV in obresti v skupnem znesku 28.772,45 EUR, s III. točko izreka je tožniku naložil, da morajo biti v roku 30 dni od vročitve odločbe plačane še neplačane obresti v skupnem znesku 96,79 EUR, s IV. in V. točko izreka pa je odločil o stroških postopka in da pritožba ne zadrži izvršitve. Ministrstvo za finance je tožnikovo pritožbo zavrnilo z odločbo št. DT 499-16-184/2014 z dne 25. 1. 2016.

2V obrazložitvi navedene sodbe sodišče prve stopnje navaja, da je po njegovi presoji izpodbijana odločba pravilna in skladna z zakonom, na katerega se sklicuje, ter se strinja z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji davčni organ in tudi z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne tožena stranka. Tožbene navedbe, ugovori in dokazni predlogi pa so po vsebini enaki tistim, ki jih je tožnik uveljavljal v pritožbi in v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe, zato se sklicuje na razloge obeh odločb in jih v celoti ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Po presoji sodišča prve stopnje se je davčni organ prve stopnje pravilno izrekel o vseh navedbah, ki jih je v postopku podal tožnik, v odločbi druge stopnje pa je odgovorjeno na vse tožnikove pritožbene ugovore. Prav tako pa sta davčna organa pojasnila relevantne objektivne okoliščine obravnavanega primera v skladu s pravom EU in nacionalno zakonodajo ter sta objektivne okoliščine celovito ocenila in povezala v smiselno celoto, ki po presoji sodišča prve stopnje s potrebno stopnjo prepričanja kaže na to, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da je transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi svoje pravice do odbitka DDV, v zvezi z izdajateljem računov družbe E., d. o. o. (v nadaljevanju družba E.), povezana z goljufijo izdajatelja računa. V zadevi tudi ne gre za to, da se tožniku očitajo nepravilnosti na strani izdajatelja računov, temveč se mu na podlagi vseh navedenih in v celoto strnjenih objektivnih okoliščin utemeljeno očita nedobrovernost, zato mu tudi po presoji sodišča na podlagi 63. člena v povezavi s 67. členom Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV od spornih računov.

3Tožnik (v nadaljevanju revident) je zoper navedeno sodbo vložil revizijo. Njeno dovoljenost utemeljuje z vrednostjo naložene obveznosti. Uveljavlja zmotno uporabo materialnega prava. Predlaga, naj Vrhovno sodišče "s sodbo reviziji ugodi in izpodbijano sodbo sodišča prve stopnje spremeni tako, da tožbenemu zahtevku v celoti ugodi in odpravi izpodbijano upravno odločbo oziroma podrejeno da to odločbo razveljavi in vrne upravnemu organu v ponovno odločanje". Priglaša stroške postopka. V reviziji navaja, da je zaključek davčnih organov in sodišča prve stopnje, da revident pri poslovanju z družbo E. ni bil dobroveren, materialnopravno zmoten. V postopku ugotovljena dejstva namreč ne dajejo zadostne podlage za materialnopravni zaključek, da je revident ravnal neskrbno pri poslovanju in da je vedel oziroma bi moral vedeti za goljufivo ravnanje družbe E. Takšen zaključek sodišča prve stopnje pa je tudi v nasprotju z ustaljeno sodno prakso Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU), zlasti s sodbo SEU v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11¹. Ker torej ni podana subjektivna predpostavka kot eden od pogojev, ki morajo biti izpolnjeni, da davčni organ zavrne pravico do odbitka DDV, je odločitev davčnega organa že iz tega razloga napačna. Sklicuje se tudi na sodbo SEU Kittel in Recolta Recycling (C-439/04 in C-440/04), ki predpostavlja tako obstoj vedenja zavezanca glede goljufije kot tudi navideznost listine.

4Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

K I. točki izreka

Dovoljenost revizije

5Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1,² saj vrednost izpodbijanega dokončnega upravnega akta, v katerem je bil revidentu odmerjen in naložen v plačilo DDV, na katerega se nanaša tudi izpodbijana sodba, presega 20.000,00 EUR.

Vsebinska presoja revizije

6Revizija ni utemeljena.

7Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Vloži se lahko zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (prvi odstavek 85. člena ZUS-1), ne pa tudi zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek istega člena). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1).

8Za uveljavitev oziroma priznanje pravice do odbitka DDV morajo biti kumulativno izpolnjeni štirje pogoji, ki jih je sodišče prve stopnje navedlo v 12. točki obrazložitve izpodbijane sodbe. Tako iz ZDDV-1 izhaja: da ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij (prvi pogoj, prvi odstavek 63. člena ZDDV-1); da se DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal v Sloveniji, nanaša na blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec (drugi pogoj, točka a iste določbe); da mora imeti zavezanec za uveljavljanje pravice do odbitka račun (tretji pogoj), ki je izdan v skladu z 80. a do 84. a členom ZDDV-1 (točka a prvega odstavka 67. člena ZDDV-1), pri čemer je ustrezen račun tisti, ki vsebuje podatke iz prvega odstavka 82. člena ZDDV-1, med drugim količino in vrsto dobavljenega blaga oziroma obseg in vrsto opravljenih storitev (6. točka te določbe). Navedene določbe ZDDV-1 o prvem in drugem pogoju ustrezajo določbam 168. člena Direktive 2006/112/ES,³ glede tretjega pogoja (računa) 178. členu, o vsebini računa pa 226. členu omenjene direktive, ki v 6. točki navedenega člena kot zahtevani podatek na računu določa količino in vrsto dobavljenega blaga ali obseg in vrsto opravljenih storitev.

9Tudi če so predhodni pogoji izpolnjeni, pravice do odbitka ne bo mogoče priznati (četrti pogoj, t. i. subjektivni element), če bo ugotovljeno, da je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.⁴ Ta negativni pogoj je v skladu s ciljem, ki ga priznava in vzpodbuja Direktiva 2006/112/ES, to je bojem proti davčnim utajam, davčnemu izogibanju in morebitnim zlorabam. V teh primerih sklicevanje na pravo Evropske unije, če gre za goljufijo ali zlorabo, ni dovoljeno.⁵ Tako morajo nacionalni organi in nacionalna sodišča pravico do odbitka zavrniti, če se na podlagi objektivnih dokazov ugotovi, da se je na to pravico sklicevalo za goljufijo ali zlorabo.⁶

10V obravnavani zadevi je tudi v reviziji sporno, ali je revidentu prvostopenjski organ v ponovnem postopku pravilno in zakonito dodatno naložil v plačilo DDV, ki ga je odbijal po 13 računih, ki jih je izdala družba E., za katero je bilo v drugem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora, da gre za družbo tipa "missing trader", oziroma ali je revident vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje v transakcijah, ki so povezane z goljufijo.

11Iz dejanskega stanja, povzetega iz izpodbijane sodbe, na katerega je Vrhovno sodišče vezano, med drugim izhaja, da je bil pri revidentu opravljen ponovni davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) za obdobje od 1. 7. 2008 do 31. 1. 2009, v katerem je bilo ugotovljeno, da je revident na podlagi 13 računov družbe E., ki je spoznana za t. i. "missing trader družbo", uveljavljal vstopni DDV, s katerimi so bile zaračunane storitve brušenja valjev, obdelava in izdelava posameznih strojnih elementov, valjanje specialnih navojev, obnovitev 12t in 30t strojev. Navedene storitve naj bi bile opravljene na podlagi pogodbe, ki jo je revident 4. 2. 2008 sklenil z osebo z imenom N. S. za maksimalno ceno 100.000,00 EUR, vključno z DDV. N. S. naj bi revidentu povedal, da ima firmo na Hrvaškem in da bodo vse fakture lahko šle preko podjetja E. Revident se z direktorjem navedene družbe ni nikoli srečal in ne ve, kje so bile storitve opravljene. Revident tudi ni vodil analitične evidence zalog končnih proizvodov in ustreznih evidenc za spremljanje porabe materiala proizvodnega procesa nedokončane proizvodnje, polizdelkov in gotovih izdelkov, zato je bilo davčnemu organu onemogočeno ugotavljanje dejanskega stanja v zvezi s porabo materiala, za vzorčno brušenje valjev pri družbi E. pa revident ni predložil dokazov.

12Na podlagi analize revidentovega poslovanja tožnika v letu 2008 pred in po sodelovanju z družbo E. je bilo nadalje ugotovljeno, da je revidentovo poslovanje v obdobju, ko je posloval z družbo E., bistveno odstopalo od poslovanja v obdobju, ko z njo ni posloval. Iz primerjave nabave in porabe materiala za sestavo strojev za valjanje, ki jih je revident prodajal svojim naročnikom glede na število zaposlenih proizvodnih delavcev pri revidentu, je bilo tudi ugotovljeno, da je revident v letu 2008 z enim proizvodnim delavcem sestavil tri stroje, pri katerih naj bi sodelovala pogodbeni strokovnjak (oče direktorice S. P., ki je bil registriran kot s. p. proizvodnja strojev za oblikovanje in obdelavo kovin) in revidentov pooblaščenec (namestnik direktorice). Revident je v obdobju od 1. 4. 2008 do 31. 12. 2008 nabavljal enak material in enake storitve kot v prvem tromesečju, ko je sam z enim proizvodnim delavcem izdelal tri stroje, čeprav naj bi mu valjane stroje in tudi nekatere druge izdelke dobavljala družba E., tako da je imel revident vse pogoje, da je storitve opravil sam. Revident je že sam imel dovolj izkušenj in je že izdeloval stroje za naročnika v Nemčiji. Gre za družinsko podjetje z dolgoletno tradicijo in za specifične okoliščine dejavnosti, s katero se revident ukvarja. Revident pa je svojemu končnemu naročniku v Nemčijo zaračunal stroje v enaki višini, kot so mu bile zaračunane storitve s strani družbe E., ob dodatni vrednosti porabljenega materiala pa je mogoče sklepati, da je revident pri poslovanju z družbo E. delal z izgubo, kljub temu pa je z njo sklenil obširen unikaten posel. Pri tem je bil porabljen tudi ves material, ki ga je naročil tekom leta.

13Davčna organa sta na podlagi dejstev, ugotovljenih v davčnem nadzoru, zaključila, da revident pri sklepanju posla z družbo E. ni ravnal razumno niti skrbno in da gre za navidezne pravne posle, iz objektivnih okoliščin pa je razvidno, da je revident vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje v transakcijah, ki so del utaje DDV. Posel z N. S. je bil dogovorjen le tako, da je bila v poslovno transakcijo umetno vstavljena družba E., ki je služila le za davčne utaje. Revidentu se tudi očita, da ni storil vsega, kar je bilo v njegovi moči, da bi preprečil, da obravnavana transakcija ne bi bila del goljufije DDV.⁷

14Sodišče prve stopnje je v izpodbijani sodbi navedlo, da iz ugotovitev obeh davčnih organov izhaja, da so pri tožniku ves čas spornega obdobja obstajali pogoji, da sam izdeluje predmetne stroje za valjanje. V takem primeru, ko se ugotovi, da je davčni zavezanec sam opravljal storitve, iz okoliščin, kot jih pojasnjujeta oba davčna organa, pa izhaja prav to, pa niti ni treba ugotavljati subjektivnega elementa, zato sodišče prve stopnje ocenjuje, da je že iz tega razloga podan subjektivni element na revidentovi strani, čeprav je davčni organ svojo odločitev, da je pri tožniku podan subjektivni element, obrazložil tudi z drugimi objektivnimi okoliščinami, ki se nanašajo na samo sklenitev in izvedbo posla z družbo E., na podlagi katerih revidentu očitata neskrbno in nerazumno ravnanje pri poslovanju z navedeno družbo in s katerimi se sodišče prve stopnje strinja.

15Ne glede na navedeno pa Vrhovno sodišče ugotavlja, da se revidentovi revizijski ugovori sklicujejo izključno na kršitev materialnega prava, vendar iz revizijskih navedb izhaja, razen splošnega nestrinjanja z odločitvijo davčnih organov oziroma s presojo sodišča prve stopnje, da se revident v bistvu ne strinja, da iz ugotovljenih dejstev oziroma objektivnih okoliščin (ki jih revident niti ne prereka, temveč jih zgolj povzame) izhaja, da je revident vedel oziroma bi moral vedeti, da so transakcije, na katere se sklicuje pri odbitku, povezane z goljufijo. Podrobnejših razlogov za svoje nestrinjanje tako ne navaja in le pavšalno navede, da je tak zaključek davčnih organov in sodišča prve stopnje materialnopravno zmoten, le pavšalno pa se tudi sklicuje na sodno prakso SEU.

16S tem pa revident v bistvu izpodbija dokazno oceno sodišča prve stopnje in s tem dejansko stanje, ki pa kot že navedeno ni predmet revizijske presoje Vrhovnega sodišča. Če pa je revidentove navedbe razumeti kot zatrjevanje kršitev določb postopka, ki zahtevajo, da sodišče temeljito in skrbno razišče oziroma preizkusi dejansko stanje, k čemur je seveda zavezano tudi upravno sodišče na podlagi 8. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, so tudi te po oceni Vrhovnega sodišča neutemeljene.

17Ker je nepriznanje pravice do odbitka izjema od uporabe temeljnega načela, ki ga pomeni ta pravica, morajo pristojni davčni organi pravno zadostno dokazati, da so podani objektivni elementi, ki izkazujejo obstoj utaje ali zlorabe. Nacionalna sodišča morajo nato preveriti, ali so zadevni davčni organi dokazali obstoj takih elementov (sodba SEU v zadevi C-332/15, G. Astone), na podlagi katerih je mogoče zaključiti, da je oseba, ki uveljavlja pravico do odbitka, vedela oziroma bi morala vedeti, da sodeluje pri davčni utaji.

18Dikcija "vedel oziroma bi moral vedeti" je pravni standard, ki ga je treba napolniti od primera do primera. Odločanje na podlagi pravnih standardov pa pomeni, da Vrhovno sodišče, ki je v revizijskem postopku pooblaščeno le za nadzor nad pravilnostjo uporabe prava, uporabo pravnih standardov nadzira v omejenem obsegu. Intenziven nadzor uporabe pravnega standarda bi namreč terjal tudi oceno in presojo dejstev, predvsem pa pravilnosti dejanskih zaključkov, s čimer bi revizijsko sodišče nujno posegalo (tudi) v presojo dejanskega stanja, kar ni njegova naloga. Uporabo pravnih standardov revizijsko sodišče zato lahko kontrolira le z vidika konsistentnosti, logičnosti razlogov, na katere je sodišče prve stopnje oprlo svoj zaključek, ter preverja, ali uporaba pravnega standarda v posameznem primeru ne odstopa od uporabe istega standarda v drugih primerljivih primerih.

19Po presoji Vrhovnega sodišča je sodišče prve stopnje v obravnavanem primeru navedeni pravni standard vsebinsko napolnilo na način, ki mu ni mogoče očitati nekonsistentnosti, nelogičnosti, prav tako ocenjuje, da to ni storilo na način, ki bi očitno odstopal od primerljivih primerov, prav tako pa na podlagi 8. člena ZPP, ki vsebuje metodološki napotek za oblikovanje dokazne ocene, ki od sodišča zahteva vestnost in skrbnost pri ocenjevanju dokazov na podlagi razumnih in preverljivih razlogov, in sicer najprej vsakega dokaza posebej, nato vseh skupaj ter upoštevajoč uspeh celotnega postopka, ni mogoče oporekati dokazni oceni sodišča prve stopnje. Bistveno je ta določba namreč lahko kršena le v primeru, kadar dokazna ocena ni v skladu s formalnimi okviri proste dokazne ocene, torej kadar ne ustreza standardu vestnosti in skrbnosti ter ni analitično sintetična, ne pa tudi, če stranka postopka meni, da ocena sodišča ni vsebinsko prepričljiva. Takšnih očitkov zoper dokazno oceno sodišča prve stopnje pa revident v obravnavanem primeru niti ne navaja.

20Ker niso podani razlogi, na katere se revizija sklicuje, niti razlogi, na katere mora Vrhovno sodišče paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo kot neutemeljeno zavrnilo (92. člen ZUS-1).

K II. točki izreka

21Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena in drugi odstavek 154. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

¹ Z navedeno sodbo je SEU zavzelo stališče, da je treba člene 167, 168(a), 178(a) in 273 Direktive 2006/112 razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni praksi, v skladu s katero davčni organ zavrne pravico do odbitka, ker se davčni zavezanec ni prepričal, ali je imel izdajatelj računa za blago, glede katerega se uveljavlja pravica do odbitka, status davčnega zavezanca, ali je imel blago na voljo in ali ga je lahko dobavil ter ali je izpolnil obveznosti glede napovedi in plačila davka na dodano vrednost, oziroma ker navedeni davčni zavezanec razen tega računa nima drugih dokumentov, na podlagi katerih bi bilo mogoče dokazati, da so navedene okoliščine podane, čeprav so izpolnjeni vsebinski in formalni pogoji, ki so v Direktivi 2006/112 določeni za uveljavljanje pravice do odbitka, in davčni zavezanec nima indicev, ki bi upravičeno kazali na nepravilnost ali goljufijo na področju dejavnosti izdajatelja računov.
² Z novelo ZPP-E (Ur. l. RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.
³ Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost.
⁴ Tako Vrhovno sodišče npr. v sodbi X Ips 261/2013 z dne 20. 2. 2014, že omenjenem sklepu X Ips 82/2011 z dne 15. 11. 2012 in drugih.
⁵ Prim. SEU v združeni zadevi Kittel in Recolta Recycling (C-439/04 in C-440/04) z dne 6. 7. 2006, točka 54; združeni zadevi Mahageben in David (C-80/11 in C-142/11 z dne 21. 6. 2012, 41. točka).
⁶ Tako v Kittel, točka 55., v Mahageben točka 42.
⁷ Davčni organ prve stopnje se sklicuje na določbe 63. člena ZDDV-1) in sodbo SEU v zadevi C-255/02.