UPRS Sklep in sodba I U 1002/2017-52

I. Zadeve, ki se pri tem sodišču vodijo pod opr. št. I U 1002/2017, I U 1003/2017, I U 1004/2017 in I U 1005/2017 se združijo v skupno odločanje, tako da postane vodilni spis I U 1002/2017.

II. Tožbe se zavrnejo.

III. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Prvostopenjski organ je v zadevi ponovnega odločanja o naknadni vknjižbi uvoznih dajatev po sodbi in sklepu Vrhovnega sodišča Republike Slovenije X Ips 396/2014 z dne 27. 11. 2015, za blago - cigarete iz tarifne oznake 2402 20 90 kombinirane nomenklature (KN) s TARIC kodo 00, s carinsko stopnjo za tretje države 57,60%, ki je bilo prijavljeno v tranzitni postopek, določil uvozne in druge dajatve (carino, trošarino, davek na dodano vrednost in obresti) in jih naložil v plačilo tožniku kot glavnemu zavezancu, in sicer s prvo izpodbijano odločbo DT 4242-43/2016-19 z dne 26. 2. 2016 po tranzitni deklaraciji (T1) z MRN oznako 09SI00191315043309 z dne 4. 12. 2009, Izpostava A., v skupnem znesku 1.138.548,45 EUR, z drugo izpodbijano odločbo DT 4242-45/2016-19 z dne 26. 2. 2016 po tranzitni deklaraciji (T1) z MRN oznako 09SI00191315026720 z dne 5. 10. 2009, Izpostava A., v skupnem znesku 103.097,66 EUR, s tretjo izpodbijano odločbo DT 4242-44/2016-20 z dne 26. 2. 2016 po tranzitni deklaraciji (T1) z MRN oznako 09SI00191315030996 z dne 28. 10. 2009, Izpostava A., v skupnem znesku 1.071.352,11 EUR in s četrto izpodbijano odločbo DT 4242-42/2016-23 z dne 26. 2. 2016 po tranzitni deklaraciji (T1) z MRN oznako 09SI00191315033451 z dne 6. 11. 2009, Izpostava Terminal Ljubljana, v skupnem znesku 1.123.376,77 EUR.

2Iz obrazložitev sledi, da je carinski organ na podlagi takrat veljavnega prvega odstavka 21. člena in 21.a člena Zakona o carinski službi (v nadaljevanju ZCS-1) in 13. člena Uredbe Sveta (EGS) št. 2913/92 z dne 12. 10. 1992 o carinskem zakoniku Skupnosti (v nadaljevanju CZS) opravil carinsko kontrolo pravilnosti izvajanja tranzitnega postopka po obravnavanih tranzitnih deklaracijah. Ugotovljeno je bilo, da je tožnik kot glavni zavezanec v sistemu NCTS za zunanji skupnostni tranzit prijavil v izreku izpodbijanih odločb navedeno blago, ki predstavlja večje tveganje za goljufije in je našteto v prilogi 44 c Uredbe Komisije (EGS) št. 2454/93 z dne 2. 7. 1993 o določbah za izvajanje Uredbe Sveta (EGS) št. 2913/92 o carinskem zakoniku Skupnosti (v nadaljevanju Izvedbena uredba). Predmetno blago je zajeto na računih št. TX 095.753 z dne 16. 11. 2009, TX 095.683 z dne 6. 10. 2009, TX 095.751 z dne 27. 10. 2009 in TX 095.752 z dne 4. 11. 2009, ki jih je pošiljatelj blaga B., izdal za prejemnika blaga, družbo C.. Blago je bilo naloženo na prevozna sredstva z reg. oznakami BA546V/GA330YG, GA827CR, S913597/GA330YG oz. 9S13507/GA330YG, iz mednarodnih tovornih listov (CMR) pa je razvidno, da je prevoz opravila družba D.. Blago je bilo napoteno na namembni carinski urad – Halmeu v Romuniji, z rokom predaje najkasneje 18. 12. 2009, 27. 10. 2009, 9. 11. 2009 in 16. 11. 2009 in obveznim načrtom poti Slovenija-Madžarska-Romunija-Ukrajina.Tranzitni postopki so bili v sistemu NCTS zaključeni, saj sta bili prejeti elektronski sporočili „Obvestilo o prispetju“ (IE006) in „Rezultati kontrole na namembnem uradu“ (IE018) in so predmetne deklaracije prešle v stanje „Zaključeno“.

3Carinski organ je zaradi dvoma v pravilnost zaključka tranzitnih operacij opravil postopek naknadnega preverjanja in v skladu s 314.a členom Izvedbene uredbe na namembni carinski urad Halmeu dne 2. 7. 2010 in 28. 10. 2009, poslal obrazce „naknadno preverjanje“ (TC21) z zaprosilom za predložitev dokazov, da je bil postopek po tranzitni deklaraciji zaključen. Iz odgovorov romunske carinske administracije izhaja, da obstaja sum, da tranzitni postopek po predmetnih tranzitnih deklaracijah ni bil pravilno zaključen, da obravnavano blago ni zapustilo območja Skupnosti in da sta bili sporočili „Obvestilo o prispetju“ (IE006) in „Rezultati kontrole na namembenem uradu“ (IE018) za tranzitni postopek po obravnavanih deklaracijah zlorabljeni. Carinski organ je glede na predhodno navedeno in skladno z določbo 365. člena Izvedbene uredbe tožnika dne 12. 5. 2011 pozval, da skladno z določbo 366. člena Izvedbene uredbe predloži dokazila o pravilnem zaključku tranzitnega postopka. Tožnik je predložil kopijo obrazcev TC11 „Potrdilo o prejemu“, dne 10. 12. 2009, 20. 10. 2009, 31. 10. 2009 oziroma 8. 11. 2009 potrjenega in podpisanega s strani romunskega carinskega urada Halmeu, ki ga je carinski organ posredoval romunski carinski administraciji s ponovnim zaprosilom, naj navede, ali je bilo blago omenjenega tranzitnega postopka dejansko predloženo pri deklariranem namembnem carinskem uradu Halmeu. Romunska carinska administracija je v svojem odgovoru z dne 21. 11. 2011 ponovno pojasnila, da sta bili sporočili IE006 in IE018 predmetnih tranzitnih deklaracij zlorabljeni in da je tovorno vozilo z zadevnim blagom vstopilo v Romunijo prazno, s strani Carinskega urada Halmeu pa so bile pridobljene informacije, da je bil k tranzitni deklaraciji z dne 15. 10. 2009 priložen prazen obrazec TC11, k ostalim tranzitnim deklaracijam pa obrazec TC11 ni bil priložen.

4Tožnikove pripombe na zapisnike, ki so mu bili vročeni dne 19. 4. 2012, so bile po mnenju carinskega organa utemeljeno in s pravimi razlogi zavrnjene že v prvotni odmerni odločbi, zato jih z istimi razlogi zavrne tudi v ponovnem odločanju.

5V zvezi z napotki sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 396/2014 z dne 27. 11. 2015 pa v ponovnem postopku dodatno presodi še pogoje za uporabo določbe člena 220(2) CZS. Pogoji za to, da se naknadna vknjižba ne opravi, so v navedeni določbi predpisani kumulativno. V zvezi s prvim pogojem (napaka carinskih organov) je za odločitev ključno vprašanje, ali zloraba NCTS pomeni napako carinskega organa v smislu člena 220(2) CZS ali pa se lahko opredeli kot posebna situacija v smislu člena 239 CZS. Čeprav je cilj obeh členov v omejitvi plačila carinskega dolga, določbi ne pokrivata enake situacije. Namen prvega je bolj omejen, saj je njegov cilj v varovanju legitimnega pričakovanja zavezane osebe glede utemeljenosti vseh dejstev, na katerih temelji odločitev, da se carinske dajatve naknadno vknjižijo ali da se ne vknjižijo. Skladno s sodno prakso Sodišča Evropske Unije (v nadaljevanju SEU) je nasprotno člen 239 CZS splošna klavzula pravičnosti in gre torej za dve ločeni določbi, ki tudi vsebujeta različne kriterije uporabe. Res pa se po stališčih SEU pogoj iz druge alinee člena 239(1) CSZ (osebi ni mogoče pripisati očitne malomarnosti) in pogoj iz člena 220(2) CZS (dolžnik ni mogel odkriti napake organov) razlagata enako. Definicije napake (organa) CZS ne definira, v skladu s sodno prakso pa gre za napako predvsem v primeru napačne razlage ali uporabe carinske zakonodaje. V zvezi s tem je pomembno še, da je podoben primer zlorabe NCTS že obravnavala Evropska Komisija in odločila, da okoliščine, podobne kot v tu obravnavani zadevi, predstavljajo posebno situacijo v smislu člena 239 (sklep Komisije št. REM 03/2010 z dne 5. 1. 2012, tč. 14). Stališče Komisije je, da je namerna in aktivna udeležba carinskih uslužbencev v goljufivih dejanjih, predvsem pri zaključevanju tranzitnih dokumentov za blago, ki še ni bilo predloženo, pomenila posebno okoliščino v smislu člena 239 CZS. Postopek povračila oziroma odpusta uvoznih dajatev po navedenem členu CZS pa je od odmernega postopka ločen, samostojen postopek, v katerem je bil v konkretnem primeru zahtevek tožnika za odpust dajatev na navedeni pravni podlagi zavrnjen (odločbe Carinskega urada Nova Gorica z dne 16. 4. 2014), njegove tožbe v upravnem sporu pa zavržene. Namerna in aktivna udeležba carinskih uslužbencev v goljufivem dejanju v obravnavani zadevi ni ugotovljena, tudi drugačna ugotovitev (posebna situacija) pa bi glede na navedeno pravno stališče ne vplivala na opustitev vknjižbe.

6Kljub temu, da po presoji carinskega organa že prvi od predpisanih pogojev ni izpolnjen, presodi še izpolnitev drugega pogoja, to je, da napake zavezanec ni mogel ugotoviti, in v skladu s kriteriji, sprejetimi v sodni praksi SEU, ugotavlja zapletenost predpisov, tožnikove poklicne izkušnje in stopnjo njegove skrbnosti. V tej zvezi ugotavlja, da tožnik svojo dejavnost opravlja že od leta 1991 ter da je od leta 2005 tudi imetnik Dovoljenja za uporabo skupnega zavarovanja v tranzitnih postopkih, in sicer za vse vrste blaga, med drugim tudi za blago, ki predstavlja večje tveganje za goljufije, našteto v Prilogi 44c Izvedbene uredbe, ter splošnim zavarovanjem, zmanjšanim na 50% referenčnega zneska, kar kaže na izkušenost na področju izvajanja tranzitnih postopkov. Po določbi člena 381 Izvedbene uredbe mora zavezanec sam voditi prevozne operacije. Priloga 46b Izvedbene uredbe določa, da glavni zavezanec izkaže, da sam vodi tranzitne operacije na način, da prevoze blaga opravlja sam in pri tem uporablja visoke standarde varnosti ali uporabi drugega prevoznika, s katerim ima dolgotrajno pogodbeno razmerje, in zagotavlja storitev, ustrezno visokim standardom ali uporabi posrednika, pogodbeno vezanega na prevoznika, ki prav tako zagotavlja storitve z visokim standardom varnosti. Te določbe je tožnik dolžan spoštovati, saj predstavljajo del obveznosti pri izvajanju skupnostnega tranzitnega postopka (člen 96(1)(b) CZS). Iz listin izhaja, da prevoza blaga iz konkretnih tranzitnih postopkov ni opravil tožnik sam, temveč je bil opravljen s prevoznim sredstvom družbe iz Slovaške, pri čemer se visokih varnostnih standardov (sistema nadzora in sledenja) ni poslužil, čeprav je bil konkretni tranzitni postopek namenjen v Romunijo, torej na vzhod, kjer je po ugotovitvah Evropske Komisije in Evropskega urada za boj proti goljufijam (OLAF) prisotna velika stopnja korupcije in goljufije, predvsem pri občutljivem blagu, kot so cigarete, in se zato od glavnega zavezanca utemeljeno pričakuje, da temu posveti posebno pozornost. Da je pravilen prevoz občutljivega blaga odločilen v smislu pravilnega zaključka tranzitnega postopka nakazuje tudi določba člena 355(2) Izvedbene uredbe, ki v primeru tranzita občutljivega blaga predpisuje določitev načrta prevozne poti. Eden od ukrepov nadzora prevoza, ki se ga poslužujejo skrbni gospodarstveniki, predstavlja tudi možnost spremstva blaga z varnostno službo. Zato čudi, da konkreten prevoz tako občutljivega in rizičnega blaga na obravnavano območje ni bil ustrezno varovan oziroma nadzorovan in da je tožnik kot glavni zavezanec, ki nosi potencialno objektivno odgovornost plačila ugotovljenega carinskega dolga, brez pomislekov zaupal prevoz naročniku posla. Zato se tožniku utemeljeno očita, da pri izvedbi in nadzoru nad prevozom blaga ni ravnal s skrbnostjo dobrega gospodarstvenika. Tožnik kot izkušen gospodarski subjekt na področju izvajanja tranzitnih postopkov nosi del poslovnega tveganja. Tudi dejstvo, da so dokumenti lahko napačni, ponarejeni ali neveljavni, je del poklicnega tveganja (sodba ES v zadevi Mehibas Dordselaan, T-290/97, tč. 83). Kolikor bi vsak ponarejen dokument oziroma nepravilnost dopuščala povračilo ali odpust dajatev, bi le-to odvrnilo gospodarske subjekte od izvajanja primernega nadzora in skrbnosti (sodba ES v zadevi Hilton Beef, T-50-96, tč. 163). Odgovornost, ki jo nosi glavni zavezanec, je namenjena zagotavljanju skrbne in enotne uporabe predpisov v zvezi z izterjavo carinskega dolga zaradi varovanja finančnih interesov Skupnosti in držav članic (sodba SES v zadevi Militzer & Munch GmbH, C-230/06, tč. 48.)

7Izpolnjen pa po presoji carinskega organa tudi ni tretji pogoj, po katerem mora zavezanec spoštovati vse predpise veljavne zakonodaje v zvezi s tranzitno deklaracijo. Tožnik namreč ni spoštoval pravil obveznosti izvedbe prevoza blaga iz Priloge 44c in svoje obveznosti iz člena 96(1) CZS, da bo blago v nespremenjenem stanju in roku, ki so ga določili carinski organi, predloženo namembnemu carinskemu uradu.

8Glede na navedeno carinski organ ugotavlja, da tožnik ne izpolnjuje pogojev, določenih v členu 220(2) CZS, zato se za ugotovljeni carinski dolg vknjižba carinskega dolga opravi. V zvezi z opravljeno vknjižbo pa po obrazloženi zavrnitvi tožnikovih pripomb na zapisnik z dne 9. 2. 2016, prvostopenjski organ ponovno sklene, da tranzitni postopki po predmetnih tranzitnih deklaracijah niso bili zaključeni v skladu s členom 92 CZS, da je po členu 96 CZS tožnik kot imetnik postopka in s tem glavni zavezanec objektivno in brezpogojno odgovoren za nepredložitev nedotaknjenega blaga namembnemu carinskemu uradu in da je zato iz naslova nezakonite odstranitve blaga izpod carinskega nadzora (člen 203(1) CZS) nastal carinski dolg, katerega dolžnik je tožnik kot glavni zavezanec po 4. alineji člena 203(3) CZS. Glede na to, da dan nezakonite odstranitve predmetnega blaga dejansko ni znan, carinski organ kot dan nastanka carinskega dolga upošteva prvi delovni dan po poteku roka za predložitev blaga v namembnem carinskem uradu in na podlagi CZS, 138. in 35. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), prvega odstavka 35. in prvega odstavka 157. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost, 36. člena Zakona o trošarinah (v nadaljevanju ZTro), 3. člena in prvega odstavka 44. člena Pravilnika o izvajanju ZTro ter 95. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) obračuna obveznosti, navedene v izreku. Carinska vrednost izhaja iz računov, davčna osnova pa je določena v skladu z 38. členom in prvim odstavkom 41. člena ZDDV-1.

9Ministrstvo za finance je z odločbami št. DT 498-1-7/2016-8 z dne 10. 3. 2017, DT 498-1-4/2016-8 z dne 10. 3. 2017, DT 498-1-6/2016-8 z dne 10. 3. 2017 in DT 498-1-5/2016-8 z dne 10. 3. 2017 pritožbe tožnika zoper izpodbijane odločbe kot neutemeljene zavrnilo in v svojih razlogih z obširno utemeljitvijo pritrdilo odločitvi in razlogom prve stopnje.

10Pritožbeni očitek, da je v obravnavani zadevi potekel triletni rok, ki ga določa člen 221 CZS, organ druge stopnje zavrača. Ne strinja se s stališčem, da se je tek triletnega roka odložil samo do izdaje štirih sodb Upravnega sodišča in ne do izdaje sodbe Vrhovnega sodišča v revizijskem postopku. Po presoji pritožbenega organa je določbo člena 221(3) CZS razumeti tako, da je rok odložen v času odločanja o pravnih sredstvih, med katere sodi tudi revizija. Takšno stališče je v skladu s sodno prakso naslovnega (sodba I U 1408/2014) in Vrhovnega sodišča (X Ips 202/2014, X Ips 23/2015). Tek triletnega roka je bil tako odložen vse do 8. 1. 2016, ko je bila tožniku vročena sodba Vrhovnega sodišča in je rok tekel dalje od naslednjega dne do dneva vročitve izpodbijanih odločb, ko triletni rok še ni potekel. Potekel pa tudi še ni absolutni zastaralni rok, ki je določen v 126. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

11Tožnik se z izpodbijanimi odločbami ne strinja in vlaga tožbo iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), s predlogom, da sodišče postopke s tožbami zoper (štiri) odločbe, ki so bile izdane v ponovnem postopku po sodbi in sklepu Vrhovnega sodišča X Ips 396/2014 z dne 27. 11. 2015, združi v skupno obravnavo in odločanje ter odloči tako, da tožbam ugodi, izpodbijane odločbe odpravi in samo reši zadevo, oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in vrne zadevo organu prve stopnje v ponovni postopek, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi od izdaje odločbe do plačila.

12Na prvem mestu poudari, da je po odpravi odločb (po navedeni sodbi Vrhovnega sodišča, november 2015) zaradi preteka triletnega materialnega prekluzivnega roka iz člena 221(3) CZS odpadla pravna podlaga za izdajo odmerne odločbe in bi zato moral carinski organ postopek uradoma ustaviti. Iz te določbe v zvezi s členoma 243 in 245 CZS po mnenju tožbe nedvoumno izhaja, da zadržanja zastaranja v nobenem primeru ni mogoče podaljšati tudi na čas odločanja v postopku z izrednimi pravnimi sredstvi, t.j. v postopku z revizijo. Drugačno stališče tožene stranke oziroma drugačna razlaga bi bila v nasprotju z jasnimi določbami pravnega reda EU kot tudi slovenske nacionalne zakonodaje. Po obeh je namreč ključna okoliščina dokončnost oziroma pravnomočnost upravne (carinske) odločbe, odprava odmerne odločbe (ki ima učinek za nazaj, kot da o upravni stvari še ni bilo odločeno) z izrednimi pravnimi sredstvi (po pravnomočnosti upravne odločbe) pa na tek zastaralnega roka ne vpliva. Skladno s tem se je v obravnavani zadevi tek triletnega roka odložil (le) do izdaje pravnomočne sodbe naslovnega sodišča v letu 2014 (ne pa do izdaje sodbe revizijskega sodišča) ter takrat začel ponovno teči in je iztekel nekaj mesecev pozneje, vendar še pred izdajo sodbe Vrhovnega sodišča. Navedeni rok je določen z namenom zagotovitve pravne varnosti carinskim zavezancem, in sicer tako, da so v razumnem roku obveščeni o morebitnih carinskih obveznostih in da se o njihovih pravicah in obveznostih odloča v razumnem roku. Stališče, da je tek triletnega roka zadržan tudi v času odločanja o reviziji, bi zavezance postavilo v negotov položaj, zastaralni rok pa bi bil nesorazmerno podaljšan, s čemer bi bili zavezanci postavljeni v protiustavno neenak položaj. To potrjuje tudi člen 43 sedaj veljavnega Carinskega zakonika (v nadaljevanju CZU). Že na podlagi gramatikalne razlage besedil člena 243 CZS je nujno zaključiti, da se pritožbeni postopek po teh določbah nanaša izključno na “pritožbo na odločbo carinskih organov”, ne pa tudi na pravna sredstva v okviru sodnih postopkov, še manj pa na izredna pravna sredstva zoper odločbe sodnih organov. Do enakega zaključka privede tudi teleološka in sistemska razlaga pojmov “pritožba” in “pritožbeni postopek” po določbah člena 243 CZS in enakih določbah členov 43 in 44 sedaj veljavnega CZU. Tega pa tudi ne spremeni člen 245 CZS, ki države članice le pooblašča za sprejem določb “v zvezi z izvajanjem” pritožb. Zato pri odločanju o ugovoru zastaranja naloženih obveznosti po prepričanju tožnika zakon (člen 221 v zvezi s členoma 243 in 245 CZS) ni bil uporabljen pravilno, saj je razlaga zadržanja teka triletnega roka, na katero se je oprla tožena stranka, privedla do napačnih zaključkov in napačne odločitve. O tem vprašanju se je v svojih odločbah Vrhovno sodišče sicer že opredelilo, kar pa ob odsotnosti sodne prakse Sodišča EU po mnenju tožnika ni dopustno. Tožnik predlaga, da sodišče postopek prekine in pri Sodišču EU vloži predlog za predhodno odločanje o razlagi navedenih določb CZS.

13V vsebinskem pogledu pa so po navedbah tožbe izpodbijane odločbe v diametralnem nasprotju z večino pravnih stališč o uporabi člena 220(2) in napotkov sodbe Vrhovnega sodišča z dne 27. 11. 2015.

14(Ne)obstoj napake (romunskega) carinskega organa se v izpodbijanih odločbah ugotavlja v nasprotju s stališči, ki izhajajo iz 31. in 30. točke obrazložitve sodbe in celo v nasprotju z lastnim stališčem, da iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je šlo za aktivno ravnanje romunskega carinskega organa in njegovih uslužbencev. V nasprotju z napotkom Vrhovnega sodišča se v ponovnem postopku sploh niso ugotavljale okoliščine glede vpletenosti romunskih carinskih organov in ni izvedel niti en sam nov dokaz, s katerim bi se vpletenost romunskih carinskih organov vsaj poskusila ugotoviti in se je tožena stranka zadovoljila le z dopisi romunskih carinskih organov iz let 2010, 2011 in 2012. Pri tem opozarja, da je breme dokazovanja okoliščin glede (ne)obstoja carinske napake v smislu člena 220(2)b CZS izključno na toženi stranki. Sicer pa bi tožena stranka tudi na podlagi obstoječe dokumentacije morala ugotoviti, da obstaja vsaj verjetnost, da je v kritičnem obdobju dejansko prišlo do zlorabe NCTS sistema s strani romunskih carinskih organov oziroma uradnikov. Dopisi romunskih carinskih organov v povezavi z 31. točko sodbe Vrhovnega sodišča namreč narekujejo najmanj zaključek, da je do zlorabe NCTS sistema prišlo zaradi “napačne organizacije tega namembnega carinskega urada, ki je omogočila dostop do sistema NCTS”, saj “samo nekdo, ki ima dostop do računalniškega sistema in ki pozna geslo za dostop v sistem, lahko zaključi tranzitni postopek v sistemu NCTS”. Zato je mogoče zaključiti le, da je v konkretnem primeru prišlo do napake romunskega carinskega organa in da nasprotno stališče tožene stranke ne more držati.

15Glede zahtevane dobre vere tožnika v smislu člena 220(2)b CZS, tožnik izpostavlja, da tožena stranka ni ugotavljala povezave med napako carinskega organa in ravnanjem tožnika, oziroma ali je napaka carinskega organa vplivala na tožnika in na njegovo ravnanje, povsem zmotno in nepopolno ter v nasprotju s sodno prakso Sodišča EU pa je ugotavljala in ocenjevala dejanske okoliščine glede skrbnosti tožnika, kar se predvsem nanaša na celovito obravnavo ravnanj tožnika v obravnavanih tranzitnih postopkih ter na posebno okoliščino, da je tožnik prejel potrdilo o zaključku tranzita prek NCTS računalniškega sistema. Ker sodne prakse Sodišča EU, ki bi izrecno ali pa vsaj smiselno obravnavala isto ali podobno dejansko stanje, t.j. vprašanje skrbnosti glavnega zavezanca v tranzitnih postopkih, pri katerih so bila potrdila o zaključku tranzitnega postopka posredovana preko NCTS računalniškega sistema, še ni, bi bilo po mnenju tožnika koristno tudi o tem zastaviti vprašanje za predhodno odločanje. Tožena stranka torej v ponovnem postopku povezave med ravnanjem carinskih organov in ravnanjem tožnika ni ugotavljala, temveč je ugotavljala oziroma naštevala neskrbna ravnanja tožnika, ne da bi ugotovila, ali je tožnikovo ravnanje (lahko) posledica napake carinskega organa. Pri presoji navedenega pogoja se je v nasprotju s sodno prakso SEU (zadeva T-26/03 z dne 27. 9. 2005, tč. 81) postavila celo na stališče, da že samo dejstvo, da naj sporno blago ne bi prišlo do namembnega carinskega urada zadostuje, da je pri tožeči stranki podana očitna malomarnost. V 84. točki te sodbe, je sodišče dalje zapisalo, da “Iz samega besedila člena 239 CZ izhaja, da mora obstajati zveza med gospodarskemu subjektu očitano malomarnostjo in ugotovljenim posebnim položajem. V odsotnosti take zveze bi bilo nepravično zavrniti zahtevek za odpust ali povrnitev.” Povsem enako stališče je sprejelo tudi v zadevi T-53/02, tč. 150. V točki 80 navedene sodbe je dalje zapisalo, da samo dejstvo, da glavni zavezanec ni uspel nadzirati drugih udeležencev tranzitnega postopka, v odsotnosti vsakršne utemeljitve tega očitka, ne more predstavljati okoliščine, zaradi katere se bi moralo šteti, da je zavezanec ravnal očitno malomarno in “da bi ugoditi temu očitku pomenilo, da je vsak gospodarski subjekt, ki je bil žrtev goljufivih ravnanj tretjih, s katerimi je imel poslovne stike, nujno ravnal očitno malomarno”, kar pa po mnenju SEU ni dopustno. V izpodbijanih odločbah dejstva, na podlagi katerih se utemeljuje sklep o neskrbnem ravnanju tožnika, niso v ničemer povezana z nespornim zaključkom, da je tožnik na podlagi potrdil o zaključku tranzitnega postopka, ves čas štel, da je blago prispelo na namembni carinski urad in da je s tranzitom vse v redu. Pri tem ni upoštevano, da je tožnik za vsakega od spornih tranzitnih postopkov izdal tranzitno deklaracijo šele po tem, ko je za predhodni tranzit prejel uradno NCTS obvestilo, da je tranzitni postopek zaključen. Tožena stranka tudi ni ugotavljala, ali so bile carinske plombe na tovornjakih odstranjene, kar je po mnenju tožnika bistveno tudi za presojo njegove skrbnosti. Pri tem je treba upoštevati tudi dejstvo, da je tožnik prav zaradi okoliščin, povezanih s poslovanjem prevoznika naročnika, prvi tranzit (MRN 09SI00191315026720 z dne 15. 10. 2009) opravil kot test resnosti poslovnega partnerja ter na takšen način preveril verodostojnost in resnost tako prevoznika kot naročnika. Tožena stranka nadalje tudi ni upoštevala, da je tožnik zagotovil osebno spremstvo tranzitnih postopkov, in ne samo telefonsko obveščanje, kot se napačno ugotavlja v odločbi in v tej zvezi po mnenju tožnika neutemeljeno zavrnila dokazni predlog za zaslišanje g. E.E..

16Tožnik je tako po navedbah tožbe pri izvajanju tranzitnih postopkov spoštoval vse veljavne predpise, ki urejajo zunanji skupnostni tranzitni postopek (T1). Pravilno je izpolnil carinsko in ostalo dokumentacijo, skrbno preveril naročnika tranzita in skrbno nadziral izvajanje prevoza blaga. Za to je v postopku predložil številne dokaze, med drugim tudi overjene pisne izjave zakonitega zastopnika g. F.F. in drugih sedanjih in bivših zaposlenih (ki jih tožena stranka oceni kot nezadostne), s predlogom za njihovo zaslišanje. Ker tega tožena stranka v nasprotju s sodno prakso SEU in Komisije ni storila, je dejansko stanje ostalo nepopolno ugotovljeno in posledično (glede skrbnosti tožnika) zmotno uporabljeno tudi materialno pravo. Na podlagi kriterijev tožene stranke namreč omenjeni instituciji EU ne bi izdali prav nobene pozitivne odločbe v postopku odpusta carinskih dajatev. V vseh zadevah, ki sta jih obravnavala Komisija in SEU, je dejansko prišlo do izgube nadzora nad blagom, kar je objektivno dejstvo in pogoj, da se takšni zahtevki sploh vlagajo. Zahteva tožene stranke za izvedbo točno določenih ukrepov (npr. računalniški sistem nadzora in sledenja), je neutemeljena, saj takšni ukrepi niso izrecno predpisani in niso obvezni. Ukrepi, ki jih je tožnik dejansko izvedel (izdajanje tranzitnih deklaracij šele po pravilnem zaključku predhodnega tranzitnega postopka, izvedba začetnega testiranja tranzitnega postopka, osebno in telefonsko spremljanje blaga preko g. E.E., položitev varščine, sklenitev ustrezne pogodbe z naročnikom, dvakratno fotokopiranje osebnih dokumentov prevoznikov, itd.), pa je tožena stranka štela kot nezadostne. Če ob tem upoštevamo okoliščino, da je tožnik za vsak tranzit, ki ga je opravil za istega naročnika (18 tranzitov pred in 20 tranzitov po izvedbi spornih štirih) s strani namembnega carinskega urada prejel uradna NCTS potrdila, da je blago dejansko prišlo v namembni carinski urad, tožnik v prispetje blaga na namembi carinski urad objektivno ni mogel podvomiti. V zvezi z okoliščinami začetka sodelovanja z naročnikom, potekom pogovorov s predstavniki naročnika, vsebini sklenjenih dogovorov, tranzitni dokumentaciji, ki je bila pripravljena in izročena prevoznikom, oblikah spremljanja in nadzora prevoza blaga, tranzitnih postopkih, ki jih je opravil za naročnika, se tožnik sklicuje na svoje dosedanje vloge (predvsem na Pripombe na zapisnik z dne 19. 2. 2016), ki naj se štejejo kot sestavni del te tožbe. Kot sestavni del tožbe naj se štejejo tudi navedbe tožnika v Dopolnitvi pripomb z dne 10. 2. 2014 v zvezi z izbrano transportno potjo, ki jih v tožbi le v bistvenem povzema.

17Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri izpodbijanih odločitvah in pri razlogih, ki izhajajo iz obrazložitve upravnih odločb. Predlaga zavrnitev tožb.

18V prvi pripravljalni vlogi tožnik vztraja pri dosedanjih navedbah in predlogih, poudarja vezanost tožene stranke na odločitev Vrhovnega sodišča in vztraja, da okoliščine koruptivnih ravnanj carinskih organov države članice EU v zadevi niso bile pojasnjene in se zato do njih ni mogel opredeliti, da je breme dokazovanja na carinskem organu prve stopnje (enako Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 23/2015 z dne 9. 2. 2017), pri čemer tožnik že ves čas opozarja, da mu ni znano, do kakšne napake oziroma zlorabe sistema naj bi prišlo s strani romunskih carinskih organov, oziroma kdo in na kakšen način je sistem sploh zlorabil, kar je po stališču Vrhovnega sodišča ključno za odločitev v zadevi. To potrjuje tudi sodba Sodišča EU C-375/07 z dne 20. 11. 2008, po kateri imata postopka iz členov 220 in 239 CZS enak cilj, to je omejiti naknadno plačilo uvoznih in izvoznih dajatev na primere, ko je to plačilo upravičeno in je skladno s temeljnjim načelom zaupanja v pravo. Dodaten primer opustitve dokazovanja okoliščin glede obstoja napake carinskega organa je vprašanje zalivk in v tej zvezi potrditve dokumentov TC11.

19V drugi pripravljalni vlogi obrazloženo predlaga, da sodišče v zadevi odloči po opravljeni glavni obravnavi, saj so v zadevi ostale sporne vse bistvene dejanske okoliščine. Edino, kar se očita tožeči stranke je neupoštevanje meril iz Priloge 46b Izvedbene uredbe za pridobitev dovoljenja za uporabo skupnega zavarovanja v tranzitnih postopkih, ki niso obveznosti, ki bi jih Izvedbena uredba predpisovala za tranzitne postopke, oziroma neupoštevanje katerih bi pomenilo kršitev pravil tranzitnega postopka. Sicer pa merila iz Priloge 46b niso izključna, saj lahko zavezanec tudi na drugačen način izkaže skrbnost pri organizaciji prevoza. V obravnavanem primeru je prevoz blaga organiziral predstavnik naročnika g. E.E., ki je o celotnem poteku prevoza do namembnega carinskega urada redno in ob kateremkoli času obveščal tožnika ter osebno in po telefonu preverjal, ali so konkretni kamioni prišli na romunsko-ukrajinsko mejo. V enem primeru, t.j. dne 30. 10. 2009, je ob prihodu kamiona, ki je prevažal blago pod tranzitno deklaracijo MRN 09SI0019135030996 z dne 29. 10. 2009, prevozniku sam izročil uvozne carinske dokumente za uvoz vseh treh (najvrednejših) kasnejših tranzitov v Ukrajino, ki so predmet postopkov zoper tožnika. Tožnik je tudi dodatno preverjal posamezne voznike in zahteval predajo vse dokumentacije, ki spremlja blago, pri nepogodbenih prevoznikih dodatno beležil vse podatke o prevozniku. Poleg tega je bilo s strani naročnika zagotovljeno zavarovanje potencialne obveznosti v obliki denarnega depozita v višini 400.000 EUR. Poleg tega pa v času predmetnega tranzita tožnik ni vedel in ni mogel vedeti za goljufijo in korupcijo carinskih organov v Romuniji in ni imel razlogov za sum, da je z obravnavanim tranzitom karkoli narobe, saj: 1) je imel uradno potrditev NCTS sistema o pravilno zaključenem prvem testnem tranzitu; 2) je imel uradno potrditev NCTS sistema o pravilno zaključenih tudi ostalih treh obravnavanih tranzitov – takšno stanje je trajalo še skoraj dve leti po uradnem zaključku vseh štirih tranzitov do prejema obvestila s strani tožene stranke; 3) je imel dogovor o osebnem spremstvu tranzita ter o sprotnem sporočanju o stanju tranzita, ki se je tudi dejansko in v celoti izvajal; 4) mu je bilo izročeno zavarovanje v znesku 400.000,00 EUR; 5) do naročnika ni prišel slučajno, pač pa preko svojega dolgoletnega partnerja “G.”; 6) je imel dobre predhodne izkušnje z naročnikom, prav tako za tranzit cigaret; 7) je opravil dodatna preverjanja šoferjev; 8) je pridobil in izpolnil vso potrebno pogodbeno in carinsko deklaracijo v zvezi s tranziti; 9) je zagotovil še druge varovalke, na podlagi katerih je sprejel in izvedel obravnavane štiri tranzitne postopke. Sodišču predlaga izvedbo predlaganih listinskih dokazov in izvedbo zaslišanja zakonitega zastopnika F.F. ter prič E.E., G.G., H.H. in I.I..

20V nadaljnji pripravljalni vlogi tožnik dodatno utemeljuje svoje stališče o razlagi določb člena 221(3) v zvezi s členoma 243 in 245 CZS s Pravnim mnenjem prof. dr. Janeza Čebulja in sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 650/2005 z dne 11. 9. 2008.

21Na naroku za glavno obravnavo dne 3. 4. 2019 (v zadevi I U 1002/2017 je sodišče zaradi spremenjenega senata obravnavo začelo znova) stranki vztrajata pri svojih dosedanjih stališčih in predlogih.

K I. točki izreka

22S sklepom z dne 7. 3. 2019 je sodišče zadeve, ki se vodijo pod opr. št. I U 1002/2017, I U 1003/2017, 1004/2017 in 1005/2017 združilo v skupno obravnavanje. Po opravljeni glavni obravnavi pa sodišče ob smiselni uporabi 42. člena ZUS-1 sledi tudi predlogu tožnika za združitev zadev v skupno odločanje tako, da postane vodilni spis I U 1002/2017.

K II. točki izreka

23Tožbe niso utemeljene.

24Sodišče je v zadevi odločilo po opravljeni glavni obravnavi in na njej izvedlo dokaz z vpogledom v vse listine, ki se nahajajo v upravnih spisih (obvestila romunskih in ukrajinskih carinkih organov, na katere se sklicujejo izpodbijane odločbe), in listine, ki jih je v carinskem postopku predložil tožnik in na katere se (v prvi pripravljalni vlogi) sklicuje tudi v upravnem sporu (Pogodba med J.J. in K.K. z dne 2. 7. 2009, Pooblastilo z dne 20. 7. 2009, Pooblastilo s pravico prenosa pravic z dne 28. 10. 2009, Tranzitne deklaracije s prilogami (CMR, nalog skladišču, nalogi za odpremo, račun, ftk. osebnih dokumentov prevoznika, račun za parkirnino,..), Potrdilo o prevzemu depozita s kopijo osebnega dokumenta osebe, ki ga je prevzela, pisna izjava E.E., da je pooblaščen za prevzem depozita z dne 26. 10. 2011, Seznam prihodov v sef in odhodov iz sefa, overjena izjava zakonitega zastopnika tožnika z dne 4. 2. 2014, overjena izjava predstavnika naročnika E.E. z dne 4. 2. 2014 in pisna izjava namestnika direktorja H.H.), ter z zaslišanjem zakonitega zastopnika tožnika F.F. in z zaslišanjem predlaganih prič E.E., I.I., H.H. in G.G..

25Dokaze, katerih izvedbo je tožnik, po lastni navedbi iz previdnosti, predlagal šele na glavni obravnavi (zaslišanje carinskih uradnikov slovenske carinske uprave, ki so sodelovali pri odpremi blaga v tranzit, poizvedbe v morebitna druga dopisovanja oziroma korespondenco med toženo stranko in romunskimi carinskimi organi, poizvedbe pri romunskih organih glede zlorab NTCS sistema (kdo je to naredil, kdaj in do kakšne mere se v zvezi s tem vodijo kazenski ali kakršnikoli drugi postopki), pridobitev podatkov o stanju tovornjakov, tehtalnih listov in drugih dokazil, ki se nanašajo na Romunijo), je sodišče zavrnilo kot nepotrebne oziroma kot nepomembne za odločitev. Tožniku se namreč ne očita neskrbnost v zvezi s sestavo carinske deklaracije in odpremo blaga v tranzit, torej v zvezi s postopki, ki jih je v zvezi z obravnavanimi tranziti opravil v Sloveniji, da bi med slovenskimi in romunskimi carinskimi organi potekala še dodatna komunikacija, ki iz izpodbijanih odločb in podatkov upravnih spisov ne izhaja, pa tožnik niti ne zatrjuje. Zatrjuje in vztraja pri nasprotnem, da je bila komunikacija pomanjkljiva in da zato posledično ne predstavlja zadostne podlage to, da se tožniku kot glavnemu carinskemu zavezancu dolg na podlagi člena 220(2) (b) CZS ne odpusti. Dodatno ugotavljanje vrste napake pa ob presoji, da gre pri ugotovljeni zlorabi sistema NCTS (v odsotnosti dokazov o nasprotnem, ki bi jih bilo mogoče pridobiti z predlaganimi naknadnimi poizvedbami) v obravnavanem primeru za napako carinskih organov, po presoji sodišča za odločitev v zadevi tudi ni potrebno.

26Ugovor zastaranja pravice do odmere carinskega dolga, ki ga v svojih razlogih zavrne že pritožbeni organ, je neutemeljen tudi po presoji sodišča.

27Po tretjem odstavku člena 221 CZS dolžniku sporočila o znesku dajatev ni več mogoče posredovati po poteku treh let od dneva nastanka carinskega dolga. Rok velja za carinski organ in je prekluziven, saj organu, ki ne ukrepa v postavljenem roku, preprečuje, da bi dolžniku sporočil in s tem naložil v plačilo ugotovljeni carinski dolg. V prvotnem besedilu CZS podaljšanje roka ni bilo predvideno. S spremembo CZS v letu 2000 (Uredba (ES) št. 2700/2000 z dne 16. 11. 2000) pa je določeno, da se ta rok odloži z dnem, ko je vložena pritožba v smislu člena 243 za toliko časa, kolikor traja pritožbeni postopek, pri čemer iz uvodnih pojasnil k tej spremembi izhaja, da naj bi bil njen namen zaščita finančnih interesov Skupnosti in pravic oseb, ki so zavezane k plačilu, pred predolgimi sodnimi postopki.

28Določbe člena 243 CZS pri tem niso bile spremenjene. Po teh določbah pa velja, da se vsaka oseba lahko pritoži na odločbe carinskih organov, ki se nanašajo na uporabo carinske zakonodaje in to osebo neposredno in osebno zadevajo – torej tudi zoper omenjeno sporočilo. Pritožba se po drugem odstavku tega člena lahko vloži v začetni fazi pri carinskem organu, ki ga v ta namen določijo države članice in v poznejši fazi pri neodvisnem organu, ki je lahko pravosodni organ ali enakovredno specializiran organ v skladu z veljavnimi predpisi v državah članicah. Pritožba je torej možna tako v začetni kot v poznejši fazi in torej na dveh stopnjah. Takšno razlago, drugače kot meni tožnik, potrjuje tudi kasnejša, bolj jasna ureditev v CZU, ki v členu 44 izrecno določa, da se pravica do pritožbe lahko uveljavlja najmanj na dveh stopnjah, najprej pred carinskim organom in nato še pred višjim neodvisnim organom.

29Po ureditvi v ZUP in ZDavP-2 je zoper odločbo carinskega organa možna pritožba, zoper dokončno odločbo pa po določbah ZUS-1 tožba in s tem sodno varstvo v upravnem sporu – kar ustreza določbam CZS o uveljavljanju pravice do pritožbe na dveh stopnjah. Kar obenem pomeni, da se rok za pošiljanje obvestila nedvomno odloži do konca postopka pred sodiščem in s tem do pravnomočnosti odločbe carinskih organov.

30Vprašanje je torej lahko le, ali se rok podaljša tudi za čas odločanja o reviziji in s tem o izrednem pravnem sredstvu oziroma ali je tudi postopek pred Vrhovnim sodiščem šteti (še) za pritožbeni postopek po določbah CZS.

31Ker vložitev pritožbe ne zadrži izvršitve odločbe, podaljšanje roka na učinkovitost ukrepanja carinskih organov in s tem na finančne interese Skupnosti neposredno ne vpliva. Gre bolj za vprašanje negotovosti oziroma zaščite pravic oseb, ki so zavezane plačilu, pred predolgimi sodnimi postopki.

32Pojma pritožbe po CZS sicer nedvomno ni mogoče enačiti s pojmom pritožbe po ZUP oziroma ZDavP-2. Gre za izraz, ki ustreza pojmu pravno sredstvo. Koliko in katera pravna sredstva carinski zavezanec oziroma “vsaka oseba” lahko vloži, pa iz člena 243 CZS ne izhaja oziroma jih (številčno) navzgor ne omejuje. Omejuje oziroma zagotavlja jih samo po fazah postopka. Poleg tega v členu 245 določa, da določbe v zvezi z izvajanjem pritožb sprejmejo države čanice, kar je po presoji sodišča razumeti kot pooblastilo državam članicam, da v predpisanem okviru določijo, za katera pravna sredstva pri že omenjenih fazah gre in kako se jih uporabi. Temu, da uveljavljanje pravnih sredstev ni omejeno na dve stopnji, pa nenazadnje pritrjuje tudi kasnejša ureditev v členu 44 CZU, po kateri se pravica do pritožbe in torej do pravnega sredstva lahko uveljavlja najmanj na dveh stopnjah in po kateri države članice zagotovijo, da pritožbeni postopki omogočajo hitro potrditev ali popravek odločb, ki jih sprejmejo carinski organi.

33Vprašanje razlage člena 221(3) CZS je v zadevah, na katere se sklicuje tožena stranka, že samostojno rešilo Vrhovno sodišče, ki je očitno ocenilo, da o pravilni razlagi evropskega prava ni razumnega dvoma in se na sprejeto stališče ob sodbi SEU v zadevi C 407/16 z dne 26. 10. 2017 sklicevalo tudi v sodbi X Ips 43/2016 z dne 24. 10. 2018. S sklicevanjem na pravne posledice odprave odločbe pa tožnik po presoji sodišča tudi ne more biti uspešen. Ob zavzetem pravnem stališču se namreč po odpravi odločbe in vrnitvi zadeve v ponovni postopek (tudi v revizijskem postopku) tek roka za izdajo odločbe iz člena 221(3) nadaljuje.

34Iz navedenih razlogov sodišče ni sledilo predlogu tožnika za postavitev vprašanja za predhodno odločanje SEU.

35V vsebinskem pogledu pa sodišče tudi v tem postopku pritrjuje ugotovitvi, da tranzitni postopki niso bili zaključeni v skladu z členom 92 CZS in da je za carinski dolg, ki je nastal z nezakonito odstranitvijo blaga (zavezanega uvoznim dajatvam) izpod carinskega nadzora (člen 203 CZS), kot glavni zavezanec odgovoren tožnik (člen 96 CZS), o kateri med strankama niti ni spora. Sporna tudi ni višina zakonsko dolgovanega zneska dajatev, ki se ugotavlja v izreku izpodbijanih odločb.

36Sporen je obstoj pogojev za to, da se naknadna vknjižba zneska dajatev na podlagi člena 220 CZS ne opravi, konkretno obstoj pogojev iz točke b) drugega odstavka tega člena. Po prvem odstavku člena 220 CZS se mora namreč v primeru, če znesek dajatev, ki izhaja iz carinskega dolga, ni bil vknjižen v skladu s členoma 218 in 219 ali je bil vknjižen nižji znesek od zakonsko dolgovanega, vknjižba zneska izterjevanih dajatev ali preostalega izterjevanega zneska dajatev, opraviti v roku dveh dni, ki se šteje od dneva, ko carinski organi to ugotovijo in lahko izračunajo zakonsko dolgovni znesek ter določijo dolžnika (naknadna vknjižba). Se pa po drugem odstavku tega člena, razen v primerih iz drugega in tretjega pododstavka člena 217(1), naknadna vknjižba ne opravi (med drugim) v primeru, če zakonsko dolgovani znesek dajatev ni bil vknjižen kot posledica napake carinskih organov, ki je oseba, zavezana plačilu, ni mogla ugotoviti ter je sama ravnala v dobri veri in v skladu z vsemi predpisi, določenimi z veljavno zakonodajo v zvezi s carinsko deklaracijo (točka b). Po presoji revizijskega sodišča bi namreč moral carinski organ pri odločanju o naknadni vknjižbi upoštevati tudi te določbe ter zaračunati uvozne dajatve le, če niso kumulativno izpolnjeni vsi trije navedeni pogoji. Najprej je nujno, da dajatev ni bila zaračunana zaradi napake pristojnih organov, nato da je napaka taka, da je zavezanec v dobri veri ne more odkriti, in nazadnje da je zavezanec v zvezi s carinsko deklaracijo upošteval vse določbe, ki jih vsebujejo veljavni predpisi. Če so ti pogoji izpolnjeni, od zavezanca ni mogoče naknadno izterjati dajatev.

37Kot sledi iz izpodbijanih odločb, je prvostopenjski carinski organ v ponovnem postopku presojal obstoj vseh navedenih pogojev in s tem sledil napotkom revizijskega sodišča. Pravilno je upošteval tudi, da morajo biti za to, da se naknadna vknjižba ne opravi, vsi pogoji izpolnjeni kumulativno.

38Pri tem carinski organ ugotavlja, da v obravnavanem primeru ne gre za napako carinskih organov in da torej že prvi pogoj ni izpolnjen. Razlogi v tej zvezi sicer res niso povsem konsistentni, predvsem pa kažejo na nestrinjanje finančnega organa s subsumiranjem ugotovljenega dejanskega stanja (zlorabe sistema NCTS) pod pravni pojem „napaka“ iz citiranega člena, kakršno za konkretni primer izhaja iz revizijske sodbe. Očitek tožnika, da je navedeno stališče carinskega organa neskladno s pravnim stališčem revizijske sodbe, je po navedenem utemeljen. Vendar pa finančni organ kljub nestrinjanju opravi presojo v skladu z napotki sodišča ter pri tem dovolj jasno zaključi, da napaka carinskih uslužbencev ni izkazana ter navede razloge za takšen zaključek. Ugotavlja namreč, da iz zbrane dokumentacije izhaja samo, da gre pri posredovanju podatkov o zaključenem tranzitnem postopku za to, da sta sporočili zlorabljeni in da je sprožena kriminalistična preiskava, niso pa podane okoliščine, iz katerih bi bila razvidna namerna in aktivna udeležba carinskih uslužbencev pri goljufivem dejanju in s tem napaka iz citirane zakonske določbe. Toženi stranki po presoji sodišča sicer ni mogoče uspešno očitati, da v tem pogledu ni dopolnjevala postopka z dodatnimi poizvedbami pri romunskih carinskih organih. Najprej zato, ker se ji z revizijsko sodbo nalaga zgolj presoja že zbranih dokazov in ne tudi dopolnjevanje postopka s poizvedbami pri romunskih carinskih organih, pa tudi zato, ker je iz spisov razvidno, da si je prvostopenjski organ ves čas prizadeval pridobiti še več podatkov v zvezi z zlorabo s strani pristojnih romunskih organov, pa pri tem, kljub številnim poslanim dopisom oziroma poizvedbam, ni bil uspešen. Iz zbranih podatkov kaj več od tega, kar se ugotavlja v izpodbijani odločbi, res ne sledi, predvsem ni razvidno, na kakšen način je prišlo do vdora v sistem in s tem do zlorabe podatkov. Vendar pa po presoji sodišča, ob upoštevanju stališča revizijske sodbe (v 31. točki obrazložitve) za drugačen zaključek od izpodbijanega zadošča že verjetnost, da so bili carinski organi vpleteni v zlorabo sistema. Ta pa je (v odsotnosti dokazov o nasprotnem) ob navedenem stališču izkazana že z naravo ugotovljene „napake“, ki je v neupravičenem vnosu sporočila o pravilnem zaključku tranzitnega postopka v sistem NCTS.

39V ostalem se sodišče strinja z razlogi izpodbijane odločbe, in se nanje, da bi ne prišlo do ponavljanja, sklicuje na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1.

40Kljub temu, da za izpodbijano odločitev zadošča že, če ni podana napaka carinskih organov in s tem izpolnjen prvi od (kumulativno) predpisanih pogojev za to, da se vknjižba ne opravi, je namreč tožena stranka, kljub zavzetemu stališču, ugotavljala tudi obstoj ostalih pogojev iz citirane zakonske določbe ter pri tem ugotovila, da tudi ostali predpisani pogoji niso podani. Res je sicer, da je tožnik na podlagi sporočil oziroma na podlagi uradnega potrdila o zaključku postopka, ki ga je prejel preko sistema NCTS lahko štel, da je blago prispelo v namembni kraj in se mu zato v tej zvezi (v zvezi z dobro vero) tudi nič ne očita. Očita se mu premajhna skrbnost pred tem - v deklariranih postopkih tranzita in s tem neupoštevanje oziroma nespoštovanje (z deklaracijami) danih zavez, da bo blago, ki je bilo prijavljeno v tranzitni postopek, nedotaknjeno predloženo namembnemu carinskemu uradu (Halmeu) v predpisanem roku, kar pa je - kot "upoštevanje vseh določb o carinski deklaraciji, predvidenih v veljavni zakonodaji" in tudi pri presoji "možnosti ugotovitve napake oziroma ustrezne skrbnosti” lahko predmet presoje na podlagi citirane določbe. Poleg tega so po podatkih spisov vozila vstopila že prazna v Romunijo, k tranzitni deklaraciji priložen obrazec TC11 pa je bil prazen oziroma (v zadevi I U 1002/2017) sploh ni bil predložen, kar kaže na še druge nepravilnosti pri tranzitu in kar ni brez pomena pri ugotavljanju ravnanja v dobri veri oziroma skrbnosti tožeče stranke, ki se zahteva v postopku tranzita. Pri čemer ne drži tožbena trditev, da je tožena stranka presojala skrbnost tožeče stranke v tranzitnih postopkih nasploh, saj je iz obrazložitve odločbe dovolj jasno razvidno, da se je presojala skrbnost tožeče stranke v konkretnih tranzitnih postopkih in da so se ugotavljale in ocenjevale številne okoliščine, ki se nanašajo tako na vrsto blaga (cigarete) kot na način prevoza. Pri tem je tožena stranka po presoji sodišča pravilno izhajala iz dejstva, da so cigarete blago (iz Priloge 44c Izvedbene uredbe), ki predstavlja večje tveganje za goljufije in se zato zahteva posebej skrbno ravnanje v postopku tranzita. Takšnega posebej skrbnega ravnanja pa v konkretnem primeru tudi po presoji sodišča ni zaslediti ne v pogledu zahtevanega preverjanja naročnika posla in tudi ne pri izvedbi prevoza, vse v povezavi z dejstvom, da ima tožeča stranka dolgoletne izkušnje na področju izvedbe tranzitnih postopkov ter da ima poseben položaj kot imetnik dovoljenja za uporabo skupnega zavarovanja v tranzitnih postopkih.

41Potrditev NCTS sistema o zaključenih tranzitih, zavarovanje v obliki gotovinskega pologa, pridobitev naročnika preko L., pridobitev in izpolnitev pogodbene in carinske dokumentacije, fotokopiranje osebnih dokumentov voznikov, s katerimi tožnik utemeljuje svoje zaupanje naročniku posla in svoje zaupanje v pravilnost zaključka tranzitnih postopkov, v zadevi niti niso sporna, potrjujejo pa jih tudi dokazi, ki jih je sodišče na predlog tožnika (ponovno) izvedlo v upravnem sporu. S prepričljivo izpovedbo zakonitega zastopnika F.F. je po presoji sodišča dokazano tudi, da je zastopnik naročnika E.E. o stanju tranzita, izstopu blaga in zaključku tranzita telefonsko obveščal tožnika. Tožnik z izvedenimi dokazi sicer prepriča, da je bil glede naročnika posla in pravilnega zaključka tranzitnih postopkov v dobri veri. Vendar pa okoliščine, ki se ugotavljajo že v izpodbijani odločbi in odločbi o pritožbi, njegovega zaupanja v naročnika in pravilnost zaključkov tranzitnih postopkov po presoji sodišča ne utemeljujejo.

42Iz Pogodbe, sklenjene med tožnikom kot špediterjem in naročnikom (komitentom) B. dne 8. 9. 2009, namreč izhaja zgolj obveznost komitenta, da bo špediterju podal točno informacijo o blagu ter v zakonskem roku, navedenem v tranzitni listini, predal blago pod carinski nadzor namembni carinarnici. Ugotovitev tožene stranke, da pogodba ne vsebuje določb o izvedbi prevoza blaga, je torej skladna z vsebino predložene pogodbe. Tudi ugotovitve, da je tožeča stranka slovaškemu prevozniku D. zaupala prevoz zgolj v štirih, tu obravnavanih, tranzitnih operacijah, ki so se nanašale na istega pošiljatelja (B.) in istega prejemnika (C.), da je torej prevoz zaupala prevozniku brez kakršnegakoli predhodnega poslovnega sodelovanja, tožnik ne prereka. Neprerekana je tudi ugotovitev, da je tožeča stranka za istega pošiljatelja blaga v času od 14. 7. 2009 do 29. 1. 2010 skupaj opravila le 16 tranzitnih postopkov, in da torej velik obseg poslovanja z navedenim dobaviteljem ni izkazan. Nesporno v zadevi je tudi, da tožnik komitenta, čeprav naj bi šlo za nameravano dolgoročno poslovno sodelovanje, ni preverjal in da se je, po lastnih navedbah in izpovedbi zakonitega zastopnika, pri tem v celoti zanesel na dolgoletnega poslovnega partnerja L., ki mu je komitenta predstavil kot svojega novega kupca. Preverjal pa nesporno tudi ni, ali je kupec, ukrajinska družba, blago dejansko prejela (Komisija REM 9/00 v zvezi s sodbo SES T-53/02 z dne 13. 9. 2005), temveč se je zadovoljil zgolj z ustnim zagotovilom zastopnika naročnika, da je vse v redu, torej na ustno zagotovilo osebe, ki v smislu carinskih predpisov ni odgovorna za plačilo carinskega dolga. Kolikor bi to storil, bi po neprerekani ugotovitvi tožene stranke lahko ugotovil, da družba ni bila registrirana pri ukrajinskem carinskem organu in da na označenem naslovu, s katerim je razpolagal tožnik, ni obstajala. Fotokopiranje spremnih carinskih dokumentov in osebnih dokumentov voznikov, ki ga v svojih izpovedbah na naroku dodatno potrdijo zakoniti zastopnik F.F. in zaslišani priči H.H. in G.G., pravilno ovrednoti že carinski organ. Sodišče se strinja, da fotokopiranje dokumentacije in osebnih dokumentov voznikov pred pričetkom prevoza ne pripomore k ustreznemu nadzoru poteka prevoza oziroma ne more nadomestiti nadzora poteka prevoza, ki ga je tožnik po lastnih navedbah prepustil naročniku, ne da bi angažiranje prevoznika, ki ga je izbral naročnik (po izpovedbi priče E.E. pa celo ukrajinski kupec blaga), pogojeval z uporabo dodatnih varnostnih standardov. Stopnje zahtevane skrbnosti tožnika kot glavnega carinskega zavezanca glede prevoza blaga pa tudi ne zmanjšuje depozit v višini 400.000,00 EUR, s katerim se je tožnik zaščitil pred tveganjem naknadne izterjave obveznosti v primeru nezaključenih carinskih postopkov, saj gre za notranje razmerje med tožnikom in naročnikom oziroma za zavarovanje potencialne obveznosti naročnika, ki izhaja iz sklenjene pogodbe. Razlog za sukcesivno izvajanje tranzitnih postopkov oziroma za začetek posameznega postopka po zaključku predhodno izvedenega, je ob upoštevanju določb CZS o zavarovanju zneska carinskega dolga, prvenstveno v višini predloženega zavarovanja carinskega dolga (garancije), ki se sprosti z zaključkom predhodnega tranzitnega postopka in omogoča začetek novega, in ne toliko ukrep, ki bi izkazoval posebno skrbnost tožnika v primeru obravnavanih tranzitnih postopkov.

43Pri prevozu in nadzoru prevoza blaga tožnik po navedenem ni spoštoval pravil obveznosti izvedbe prevoza za blago iz Priloge 44c Izvedbene uredbe, v pogledu nadzora pa se je, v odsotnosti zagotavljanja visokih standardov varnosti na strani prevoznika, zadovoljil zgolj s telefonskimi obvestili zastopnika naročnika E.E., ki, zaslišan na naroku izpove, da je prevoz nadziral le v Romuniji, medtem ko naj bi transport na območju Madžarske nadziral M.M., pa še to le po telefonu. Ob ugotovitvi, da so bila vozila prazna že ob vstopu v Romunijo, ki temelji na pridobljenih informacijah s strani pristojnih carinskih organov na podlagi mednarodnega upravnega sodelovanja, in nadaljnji izpovedbi priče E.E., da je prevoz kontroliral telefonsko in da je tovornjake preveril 20 do 30 kilometrov pred romunsko - ukrajinsko mejo ter da ob prehodu meje ni bil nikoli navzoč, po presoji sodišča tudi ni mogoče slediti tožbenemu zatrjevanju, da se je dogovorjeni nadzor o osebnem spremstvu tranzita dejansko in v celoti izvajal. Spoštovanja visokih standardov varnosti pa tožnika tudi ne odvezuje zatrjevani test resnosti poslovnega partnerja ter verodostojnosti in resnosti naročnika ter prevoznika, ki naj bi ga opravil s prvim tranzitom (MRN 09SI00191315026720 z dne 15. 10. 2009).

44V zvezi s tožbenimi navedbami, da na podlagi kriterijev tožene stranke evropske institucije ne bi izdale prav nobene pozitivne odločbe v postopku odpusta carinskih dajatev, in da je v vseh zadevah, ki sta jih obravnavali Komisija in SEU, prišlo do izgube nadzora nad blagom, kar je pogoj za vložitev takšnega zahtevka, sodišče poudarja, da izpodbijana odločba, ob ugotovljeni izgubi nadzora nad blagom, temelji na presoji, da pogoji za uporabo člena 220(2)(b) zaradi tožnikove nezadostne skrbnosti niso izpolnjeni. Ob ugotovljeni napaki carinskega organa pa je odpust carinskega dolga tudi v odločitvah evropskih institucij pogojen s skrbnostjo carinskega zavezanca. Kot skladno s prakso SES navaja tožnik, mora med gospodarskemu subjektu očitano malomarnostjo in ugotovljenim posebnim položajem oziroma v obravnavanem primeru ugotovljeno napako carinskega organa vzročna zveza sicer obstajati, vendar pa ni treba, da bi bila napaka carinskega organa neposredna in takojšnja posledica malomarnosti udeleženega. S tem v zvezi zadošča, da je malomarnost prispevala ali olajšala, da se je blago (kot v tu obravnavanih tranzitnih postopkih) izognilo carinskemu nadzoru (tako sodba SES T-53/02 z dne 13. 9. 2005).

45Ker je izpodbijana odločitev po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom, vendar deloma iz drugih razlogov od tistih, s katerimi je obrazložena, je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi 3. alinee drugega odstavka 63. člena ZUS-1.

K III. točki izreka

46Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodiče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.