UPRS Sklep in sodba III U 163/2016-10

I. Tožba drugotožeče stranke se zavrže.

II. Tožba prvotožeče stranke se zavrne.

III. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Z izpodbijano odločbo, izdano v ponovnem postopku, je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS) kot neutemeljen zavrnila zahtevek prvotožeče stranke (v nadaljevanju tožnik) za povračilo preveč plačane carine za 1.803 vozil znamke opel antara (1. točka izreka). Ugotovila je, da stroški postopka niso nastali (2. točka izreka) in navedla, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (3. točka izreka). Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je deklarant - prvotožnik pri Carinskem uradu Koper vložil zahtevek za vračilo uvoznih dajatev v višini 142.437,00 EUR za skupaj 1.803 vozil znamke opel antara, ki so bila sproščena v prost promet po carinskih deklaracijah, navedenih v izreku odločbe, vloženih pri Izpostavi Luka Koper v obdobju med 28. 9. 2006 in 19. 6. 2008. V zahtevi je navedel, da je vračilo povezano s prilagoditvami cen, ki temelji na doseganju pogodbeno določenega ciljnega obsega prodaje v posameznem promocijskem obdobju na podlagi sklenjenega Dodatka 2 med dobaviteljem A. s sedežem v Koreji in drugotožečo stranko. Kupec - distributer (uvoznik-drugotožeča stranka) in dobavitelj (A.) sta se z Dodatkom 2 dogovorila za spodbujanje prodaje tako, da se je distributer zavezal, da bo izvedel program za povečanje prodaje vozil, dobavitelj A. pa se je zavezal, da bo distributerju, kolikor doseže ciljno prodajo, izplačal stimulacijo, in sicer za obdobje od 1. 11. 2007 do 31. 12. 2007 v višini 3.400.000 EUR, kolikor bo v tem času dosegel ciljni obseg prodaje 3.200 vozil; za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 3. 2008 v višini 4.000.000 EUR, kolikor bo v tem času dosegel ciljni obseg prodaje 4.000 vozil in od 1. 4. 2008 do 30. 6. 2008 v višini 4.000.000 EUR, kolikor bo ta v tem času dosegel ciljni obseg prodaje 4.500 vozil. Kot je razvidno iz zahtevka, je bil pogoj za tretjo promocijsko obdobje izpolnjen, saj je distributerju v tem obdobju uspelo prodati 5.027 vozil, tako da je bilo znižanje sorazmerno porazdeljeno na vsa vozila prodana v tretjem promocijskem obdobju, in sicer za 790,00 EUR za posamezno vozilo.

2FURS je v ponovnem postopku, ob upoštevanju dosedanje sodne prakse Upravnega sodišča Republike Slovenije (sodbe III U 479/2011-16 z dne 26. 3. 2013) in napotkov drugostopnega organa, od tožnika kot deklaranta zahtevala dopolnitev njegove zahteve, nato pa izdelala zapisnik. Iz zapisnika izhaja, da je, glede na ugotovitev, da ima povezanost med kupcem in prodajalcem vpliv na določanje transakcijske (oziroma v tem primeru transferne) cene, pozvala deklaranta, torej tožnika, da v skladu z 2(a) odstavkom 29. člena Uredbe Sveta (EGS) št. 2913/92 z dne 12. oktobra 1992 o uvedbi Carinskega zakonika skupnosti (v nadaljevanju CZS) dokaže, da tako določena transferna cena ustreza določbam 29. člena CZS, saj je bilo ugotovljeno, da so bila posamezna vozila sproščena prost promet v obdobju več let, kar pa ne ustreza definiciji iz 2(b) odstavka istega člena. Deklarant (tožnik) je bil pozvan, da predloži dokumentacijo in pojasni svoj zahtevek za vračilo carine za uvoznika-drugotožečo stranko. Carinski organ je namreč ugotovil, da je na dokončno oblikovanje transferne cene vplivala povezanost med kupcem in prodajalcem, saj se je ta oblikovala na podlagi k zahtevku priloženega seznama oziroma sporazuma, vendar niti v pogodbi med povezanimi osebami niti v prilogah ni dokaza, da tak način oblikovanja carinske vrednosti ustreza določbam 29. člena CZS. Iz Dodatka št. 2 z dne 20. 3. 2008 izhaja, da sta se kupec in prodajalec dogovorila za spodbujanje prodaje, in sicer se je kupec zavezal, da bo izvedel program za povečanje prodaje vozil, dobavitelj pa se je zavezal, da bo kupcu izplačal dogovorjeno stimulacijo. Kupcu je uspelo v tretjem pogodbenem obdobju med 1. 4. 2008 in 30. 6. 2008 izpolniti pogoj za pridobitev spodbude iz Dodatka 2. Dogovorjeno znižanje je bilo sorazmerno porazdeljeno na vsa vozila prodana v tem času, in sicer za 790,00 EUR na vozilo. FURS ugotavlja, da bi se to znižanje cene po posameznih vozilih lahko upoštevalo pri popravku (znižanju carinske vrednosti) le, kolikor bi tako določena cena ustrezala pogojem iz 29. člena CZS, česar pa deklarant (tožnik) ni izkazal. Zahtevano vračilo temelji izključno na Dodatku 2, ki je bil sklenjen, ko je bila večina vozil že sproščenih v prost promet, oziroma, ko so bila prodana za izvoz na območje Skupnosti. V konkretnem primeru je bil torej Dodatek 2 sklenjen naknadno, z veljavnostjo za nazaj. medtem ko je po 29. členu CZS carinska vrednost uvoženega blaga njegova transakcijska vrednost, to pomeni po cena, ki je bila za blago ob prodaji za izvoz na carinsko območje Skupnosti dejansko plačana ali ki jo je treba plačati, po potrebi tudi po uskladitvi v skladu s 32. in 33. členom CZS. V času konkretne sprostitve vozil v prost promet Dodatek 2 še ni mogel biti v veljavi, saj ni bil podpisan, je pa v skladu z njim distributer-drugotožeča stranka izdal račun dne 9. 7. 2008, s katerim je dobavitelju zaračunal znesek 4.000.000 EUR, ker je izpolnil pogoje za izplačilo stimulacije po Dodatku 2 k Sporazumu o distribuciji C-105 z dne 20.3.2008.

3Skladno z določili 3(b) točke 29. člena CZS se dejavnosti, vključno s tistimi, ki se nanašajo na trženje, ki jih kupec izvaja na svoj račun, razen tistih, za katere je v 32. členu CZS predvidena uskladitev, ne štejejo za posredno plačilo prodajalcu, tudi če se lahko štejejo kot korist za prodajalca ali jih je kupec opravil v dogovoru z njim. Njihovi stroški se pri določanju carinske vrednosti uvoženega blaga zato ne prištevajo dejansko plačani ali plačljivi ceni. V konkretni pogodbi je znesek, ki ga je dobavitelj plačal distributerju, opredeljen kot stimulacija za dosežene prodajne cilje. Po 33. členu CZS, ki opredeljuje kateri stroški se ne vključujejo v carinsko vrednost, kolikor so izkazani ločeno od dejansko plačane in plačljive cene za uvoženo blago, pa ni navedeno, da bi se plačilo stimulacije lahko upoštevalo pri znižanju vrednosti. FURS pojasnjuje, da carinski urad zato tovrstno znižanje obravnava kot naknadno znižanje, ki ga ni mogoče upoštevati za popravek carinske vrednosti zaradi določbe 145. člena Uredbe Komisije (EGS) št. 2454/93 z dne 2. julija 1993 o določbah za izvajanje Uredbe Sveta (EGS) št. 291/92 o carinskem zakonu skupnosti (Izvedbena uredba). Ta namreč v drugem odstavku določa, da se sme po sprostitvi blaga v prosti promet upoštevati popravek dejansko plačane ali plačljive carine prodajalca blaga v prid kupca pri določitvi carinske vrednosti v skladu 29. členom CZS le, kolikor se carinskim organom zadovoljivo dokaže, da je bilo blago pomanjkljivo v trenutku predvidenem v 67. členu CZS, oziroma kolikor je prodajalec popravil ceno zaradi izvajanja garancijskih obveznosti iz prodajne pogodbe sklenjene pred sprostitvijo blaga v prosti promet in pomanjkljiva narava blaga še ni bila upoštevana v zadevni prodajni pogodbi. Kolikor torej dobavitelj (prodajalec) iz kakršnikoli razlogov po sprostitvi blaga v prost promet zniža ceno za prodajo na območje Skupnosti, se to znižanje lahko upošteva izključno le na osnovi 145. člena Izvedbene uredbe.

4FURS navaja, da obrazložitev v dopisu tožnika, da sta drugotožnik in A. pričakovala veliko povpraševanje po vozilu znamke opel antara, ki pa se je že kmalu pokazalo kot nepravilno ter da je bilo zato treba spremeniti strukturo transakcij, da bi se posel nadaljeval, ne more biti razlog, da se na tak način določeno znižanje lahko upošteva za znižanje carinske vrednosti, saj ne gre za primer opredeljen v 145. členu Izvedbene uredbe. Določbe Izvedbene uredbe sicer ne prepovedujejo sklenitve takega aneksa, vendar le ob upoštevanju pogojev v katerih se tako znižanje lahko prizna kot osnova za znižanje carinske vrednosti in posledično za povračilo uvoznih dajatev, kar pa v predmetni zadevi ni izpolnjeno. V 1. členu Dodatka 2 je namreč pospeševanje prodaje vozil opredeljeno kot promocijska dejavnost, ki se bo izvajala med 1. 11. 2007 in 30. 6. 2008. Določeno je, da bo dobavitelj distributerju, kolikor doseže ciljno prodajo, izplačal stimulacijo, in sicer za obdobje od 1. 11. 2007 do 31. 12. 2007 v višini 3.400.000 EUR, kolikor bo v tem času dosegel ciljni obseg prodaje 3.200 vozil; za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 3. 2008 v višini 4.000.000 EUR, kolikor bo v tem času dosegel ciljni obseg prodaje 4.000 vozil in od 1. 4. 2008 do 30. 6. 2008 v višini 4.000.000 EUR, kolikor bo ta v tem času dosegel ciljni obseg prodaje 4.500 vozil. FURS meni, da se sorazmerno znižanje za 790,00 EUR na posamezno vozilo ob tem, da je bil pogoj za tretje promocijsko obdobje izpolnjen, ne more upoštevati pri znižanju carinske vrednosti, saj za to ni zakonske osnove v 33. členu CZS in to niti ne za vozila, ki so bila sproščena v prost promet po 31. 3. 2008, saj ta zakonska odločba plačila stimulacije ne predvideva kot strošek, ki bi se ga upoštevalo pri znižanju carinske vrednosti. CZS tudi ne obravnava enako naknadnih popravkov, saj je v 29. členu navedeno, da noben del izkupička od vsake kasnejše ponovne prodaje, prepustitve ali uporabe blaga s strani kupca ne pripada prodajalcu, razen kolikor se v skladu z 32. členom CZS opravi ustrezna uskladitev. Kolikor dobavitelj (prodajalec) zniža cena na območju Skupnosti, se torej to znižanje lahko upošteva izključno na podlagi 145. člena Izvedbene uredbe.

5FURS nadalje poudarja, da je tožnik pojasnjuje, da je naknadno znižanje ocene vzpostavil kot popust, ki ga dobavitelj priznava distributerju in to dokazuje z dokumentom TAXUD/800/202-EN(SI), vendar pa ugotavlja, da je za namene vrednotenja mogoče razlikovati tri primere: da je popust na voljo kupcu in da je bilo plačilo, ki ga ta popust izraža, opravljeno v odločilnem trenutku, torej je izraženo v fakturirani ceni; da je popust na voljo kupcu, vendar pa plačila še ni opravil; in da popust ni bil ponujen ali na voljo v odločilnem trenutku, torej da gre za retroaktivno ponudbo prodajalca. Iz primerov, ki jih določa Pojasnilo o obravnavi popustov na podlagi 29. člena CZS je razvidno, da je popust oblika znižanja prodajne cene zaradi nakupa večje količine blaga ali zaradi predčasnega plačila. FURS ugotavlja, da se pri formiranju carinske vrednosti blaga lahko popust prizna, ko v odločilnem trenutku, to je takrat, ko carinski organi prejmejo carinsko deklaracijo, pride do pogodbene zahteve za priznanje takega popusta, pa četudi je dejanski znesek plačne cene razviden šele kasneje. Gre za naknadno uskladitev vrednosti blaga, ki se realizira po sprostitvi v promet, vendar pa se opira na pogoje nabave in prodaje blaga v trenutku, ko je nastal carinski dolg, kot to določa 201. člen CZS. To ne gre enačiti z obravnavanim primerom, saj se je prodajna cena formirala na podlagi prodajnih uspehov, ki se lahko realizirajo tudi več let po sprostitvi blaga v prosti promet. Četudi je bila pogodba o določanju carinske vrednosti sklenjena pred prepustitvijo blaga v prost promet, to ne zadošča pogoju, da bi se lahko naknadno uveljavljalo plačilo dajatev, pač pa bi morala izpolnjevati tudi temeljna pravila, zlasti določbe 67, 201 in 214. člena CZS. FURS tudi ne more slediti tožniku, ki navaja, da ni upoštevala 236.člen CZS. To določbo je namreč utemeljeno uporabiti kot podlago za povrnitev uvoznih ali izvoznih dajatev takrat, kolikor se ugotovi, da v trenutku plačila znesek teh dajatev ni bil dolgovan ali je bil vknjižen v nasprotju z 220(2). členom CZS, kar pa za predmetni primer ne velja. Vse deklaracije so bile vložene kot redne deklaracije, s popolnimi podatki iz s priloženimi veljavnimi trgovskimi računi, ki so bili podlaga za odločitev carinske vrednosti uvoženih avtomobilov, naknadna usklajevanja pa bi bila dopustna le na podlagi 145. člena Izvedbene uredbe.

6Tožnik je izpostavil tudi veljavnost Dodatka 2 in navajal, da je treba upoštevati določilo 5.1. člena pogodbe, ki je stopila v veljavo z dnem 25. 6. 2006, saj naj bi ta člen določal, da na spremembo cen, med drugim, vplivajo tudi spremenjene tržne in stroškovne razmere, kar naj bi po mnenju tožnika pomenilo, da je treba Dodatek 2 šteti kot pisno potrditev popravkov cen, vezanih na to pogodbeno določilo. FURS je pregledala distribucijsko pogodbo C-105, ki je stopila v veljavo 25. junija 2006. Ugotovila je, da 5.1. člen te pogodbe opredeljuje način formiranja transferne cene med dobaviteljem General motors (Koreja) in drugotožečo stranko, vendar o naknadnih uskladitvah cen zaradi števila prodanih vozil v tej pogodbeni določbi ni nobene navedbe. Kot je razvidno iz 5. točke pogodbe, se izdelki med kupcem in dobaviteljem distribuirajo v skladu s tržno metodologijo, in sicer gre za funkcionalno oblikovanje cen. Transferna cena temelji na funkcionalnem popustu lokalne prodajne tržne marže, in sicer kolikor ni drugače pisno dogovorjeno, je pogodbena (transferna) cena, ki jo OPEL plača za pogodbena vozila, določena po naslednjih načelih: transferna cena je enaka priporočeni maloprodajni ceni proizvajalca, zmanjšani za davek na dodano vrednost in druge davščine, prodajne popuste - odbitke (med drugim nadomestila za znižano prodajno ceno, prodajne spodbude in različni drugi popusti), prodajno maržo v skladu s standardno prakso GME, stroški distribucije posredno in neposredno povezani s prodajo pogodbenih vozil in ciljni dobiček iz poslovanja, ki znaša 2% Oplovih čistih prihodkov od prodaje. Cena je izražena v tako imenovanem cenovnem razponu. Skladno s pogodbo mora drugotožnik predložiti dobavitelju cenovni razpon med priporočeno maloprodajno ceno proizvajalca do transferne cene za reprezentativni niz vozil glede na države po odpremi, s predvidenim 2% operativnim dobičkom. Evropska povprečna cena se izračuna na osnovi šestmesečne količinske napovedi, kot jo določa IEMA. Ta cena služi kot transferna cena po kateri bo drugotožnik od prodajalca kupoval pogodbena vozila. Tako prilagojene cene vplivajo na naročila, do katerih pride po izvedeni prilagoditvi cen. Navedeno pomeni, da so se do 1. 1. 2008 cene uskladile pred dobavo vozil in pred sprostitvijo v prost promet. Na podlagi teh ugotovitev je razvidno, da niso izpolnjeni pogoji za povračilo dajatev, saj znižanja, ki ga je prodajalec (dobavitelj) priznal drugotožniku, ni mogoče upoštevati kot popravek oziroma spremembo carinske vrednosti. Iz vseh dokumentov je bilo ugotovljeno, da je bila dogovorjena cena tudi deklarirana ob sprostitvi blaga v prost promet, znižanje oziroma dodatek k pogodbi pa še ne predstavlja temelja za popravek carinske vrednosti in posledično povračilo carine. Popravek oziroma dobropis mora namreč izpolnjevati pogoje iz 29. člena CZS in priloge 23 Izvedbene uredbe, da bi se ga lahko upoštevalo pri določanju carinske vrednosti, kar pa v zahtevkih navedena dobropisa, ki ju je predložil tožnik, ne izpolnjujeta.

7Ministrstvo za finance (v nadaljevanju drugostopenjski organ) je z odločbo, št. DT 498-1-65/2014-2 z dne 31. 3. 2016, pritožbo prvotožeče stranke zoper izpodbijano odločbo upravnega organa prve stopnje kot neutemeljeno zavrnil. V obrazložitvi je drugostopenjski organ navedel, da je carinski urad v ponovljenem postopku skladno z navodili drugostopenjskega organa tožnika pozval, naj dopolni svoj zahtevek. Ta je carinskemu organu poslal dogovor, v katerem je svojo zahtevo utemeljeval s študijo družbe X. in z zapisnikom informativnega sestanka o carinskem vrednotenju, ki se je opravil med 11. in 13. aprilom 2000 v Nemčiji. Carinski urad nato izdal zapisnik in ga vročil tožniku. V zapisniku se je opredelil do navedb tožnika v odgovoru na poziv in navedel svoje zaključke, to je, da tožnik tudi po zahtevani dopolnitvi ni uspel pojasniti okoliščin, ki so spremljale prodajo med povezanimi strankami.

8Drugostopenjski organ je v nadaljevanju odločbe povzel tožnikove ugovore, ki se nanašajo na določitev transfernih cen in študijo X., pridružil pa se vsem zaključkom FURS v izpodbijani prvostopenjski odločbi. Poudaril je, da je dokazno breme v primeru, ko gre za postopek, ki se je začel na zahtevo tožnika, na njegovi strani, saj gre za njegovo zahtevo po uskladitvi cen, vendar pa je tožnik v odgovoru na poziv prvostopenjskega organa navedel, da določil 29(2) člena CZS ne uporablja, da ne razpolaga s cenami istovrstnega ali primerljivega blaga niti ni predložil podatkov o cenah po deduktivni metodi. Drugostopenjski organ je tudi poudaril, da so bile vse deklaracije vložene kot redne deklaracije s popolnimi podatki, priloženi pa so jim bili tudi računi, ki so služili za določitev carinske vrednosti.

9Drugostopenjski organ soglaša z ugotovitvijo FURS, da tožnikov zahtevek za povračilo carinskih dajatev temelji na Dodatku 2 k pogodbi in da je bil podpisan dne 31. 3. 2008, kar pomeni, da se ne more upoštevati za vozila, ki so bila sproščena v prost promet pred tem dnem. Soglaša tudi z zaključkom FURS, da 5.1. člen pogodbe, ki sta jo sklenila dobavitelj in distributer, ni vseboval navedb o naknadnih uskladitvah cen zaradi števila prodanih vozil. Študija družbe X., ki jo je predložil tožnik, je bila izdelana na blagu nižjega cenovnega ranga, ki pa se z blagom, kot so avtomobili, zaradi sorazmerno višjih nakupnih cen ne more primerjati. Študija omenja dobiček v višini 0,5 % kot razumen in skladen za predmetni posel, kar ni skladno z navedbami tožnika. Drugostopenjski organ meni, da je pri uporabi neodvisnega tržnega načela treba ocenjevati ali je transferna cena, ki sta jo sprejeli povezani podjetji, skladna s ceno, ki so jo sprejele nepovezane stranke v primerljivem poslu, sklenjenem po neodvisnem tržnem načelu. To pomeni, da me za tako oceno treba zbrani informacije po podobnih transakcijah nepovezanih oseb ter te primerjati s transakcijami oseb, ki so povezane, torej izdelati primerjavo z drugimi primerljivimi zavezanci in to ne glede na stopnjo dobička, pač pa tudi glede na podlage za ugotovitev dobička. Po podatkih študije naj bi na podlagi bench mark analize znašal pri primerljivih desetih nepovezanih družbah razpon operativne marže od 0,1 % do 2,4%, torej povprečno 0,6 %. Tožnik izpostavlja, da je njegova marža v istem obdobju znašala 0,5 %, torej bila primerljiva. Drugostopenjski organ poudarja, da je pri oceni ključna ugotovitev kakšna je dejanska ekonomska podlaga za proučevani pogodbeni dogovor, torej je treba proučiti strukturo transakcij med nepovezanimi osebami. Meni, da tožnica ni dokazala, da so cene v povezanih transakcijah v skladu z neodvisnim tržnim načelom, saj ni dokazala, da so pogoji v pogodbi med povezanimi osebami, ki zagotavljajo kritje izgub, taki kot so med nepovezanimi osebami. Postopek analize je bil po mnenju drugostopenjskega organa nepregleden in nedokumentiran ter ga ni bilo moč preizkusiti, za primerljiva podjetja niso bili pridobljeni podatki, ki bi omogočali oceno primerljivosti, vse to z namenom, da zainteresirane stranke, na primer inšpektorji, zavezanec ali pristojni organi, ocenijo zanesljivost uporabljenih podatkov. To zahtevajo tudi Smernice OECD, po katerih mora biti postopek določanja in dokazovanja, da so transferne cene v skladu z neodvisnim tržnim načelom, pregleden in preverljiv. V študiji, ki jo je predložil tožnik, je navedeno, da je bila uporabljena metoda čistega dobička (Transational net margin metod ali TNNM), medtem kot se tožnik sklicuje, da so bile transferne cene izračunane na podlagi preprodajnih cen (resale price minus). Metoda, ki jo navaja tožnik, ni med predpisanimi metodami po Priročniku, oziroma vodniku OECD, prav tako tudi ne v Pravilniku o transfernih cenah. S tako metodo se namreč izračunava bruto ali kosmati dobiček, kar pa je v nasprotju z metodo TNNM, ki je uporabljena v študiji in izhaja iz neto dobička. V nasprotju z navedbo tožnika, da prodajalec avtomobilov ne prodaja drugim neodvisnim družbam, pa predložena študija upošteva tri distributerje vozil, in sicer saab distributerje iz Belgije, Grčije in Portugalske. Drugostopenjski organ zato trdi, da bi morala biti za primerjavo uporabljena metoda primerljivih cen ali CUP metoda, ki je tudi najbližje metodi, kot jo določa 30/2(a). člen CZT. Gre za metodo ocene transakcijske vrednosti enakega blaga, ki je prodano v približno istem času kot blago, ki ga je treba ovrednotiti. V študiji avtor odklanja možnost primerjave z drugimi družbami z navedbo, da imajo ta podjetja večjo avtonomijo pri preprodaji blaga, marketinga in reklamiranja, različne plačilne pogoje in plačilne police, drugačne rizike, obstajajo pa tudi razlike tržišč glede na geografski položaj v regiji. Drugostopenjski organ poudarja, da to kaže, da so pogoji za zunanje distributerje očitno drugačni ter da dobavitelj A. daje drugotožniku take pogoje, ki so za ostale nedosegljivi. To vodi do ugotovitve, da odnos med dobaviteljem in distributerjem ni v skladu z neodvisnim tržnim načelom ter da povezanost med družbama vpliva na cene. Ta vpliv je izpostavljen tudi v pogodbi.

10Drugostopenjski organ povzema, da tožniku ni uspelo dokazati, da je vrednost predmetnega blaga blizu vrednosti enakega in pogodbena blaga, kot je določena z izvajanjem 30/2(c). člena CZS, ki govori o vrednosti blaga na enoto, to je o deduktivni metodi. Ni torej predložil dokazov, da je cena dogovorjena v skladu z normalno prakso oblikovanja cen v določeni panogi ali na način, kot ga uporablja kupec, ki ni v razmerju s prodajalcem. Prav tako tožnik ni izkazal, da je cena primerna, da zadostuje za kritje stroškov z dodatkom dobička, ki je primerljiv z dobičkom, ki ga je ustvaril v celotnem obdobju pri prodaji istega blaga ali blaga enake vrste, prav tako tudi ni uspel pojasniti okoliščin prodaje med povezanimi osebami v smislu 29/2(a). člena CZS. Tožnik torej ni dokazal, da kupec in prodajalec prodajata drug drugemu, kot da nista povezana ter da je določena transferna cena enaka tržni ceni, kot velja med nepovezanimi strankami. Iz tega razloga zato ni mogoče slediti tožniku s sklicevanjem na napačno oceno poslovnega okolja, ki je vplivala na trgovanje, saj to ne pomeni, da prijavljena vrednost ob vložitvi deklaracije ne ustreza dejanski carinski vrednosti.

11Drugostopenjski organ ugotavlja, da je tudi v zapisniku, ki je bil sestavljen pri Zveznem Ministrstvu za finance v Bambergu v Nemčiji in ga je kot dokaz predložil tožnik, navedeno, da se profitne metode za določanje transfernih cen uporabijo za carinsko vrednotenje le, če sta izpolnjena dva pogoja, to je, da mora biti dogovorjeni dobiček za odvisno družbo običajen za konkretni trg in da mora biti profitna marža izračunana na strogo diferencirani portfelj in ne za celoten portfelj, ki zajema različne izdelke. Tožnik namreč tudi teh dveh pogojev ni uspel izkazati. Drugostopenjski organ še zaključuje, da se carinska vrednost blaga ne more določati na podlagi vrednosti, kot je veljala v povsem drugem časovnem obdobju, pač pa v trenutku sprejema carinske deklaracije in se zato Dodatek 2, ki je bil podlaga za izplačilo stimulacij, ne mora upoštevati za znižanje carinske vrednosti.

12Tožeči stranki v tožbi izpodbijata odločbo upravnega organa prve stopnje iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in sodišču predlagata, da izpodbijano odločbo razveljavi in samo odloči o zadevi tako, da zahtevku deklaranta - prvotožeče stranke za povračilo zneska dajatve za skupaj 1.803 osebnih vozil znamke opel antara ugodi, podrejeno pa, da izpodbijano odločbo razveljavi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje. Predlagata tudi, naj jima tožena stranka povrne stroške postopka.

13Drugotožeča stranka glede aktivne legitimacije navaja, da je skladno z določbo 201/3. člena CZS dolžnik carinskega dolga deklarant. V primeru posrednega zastopanja pa je dolžnik tudi oseba, za račun katere je bila izdana carinska deklaracija. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je prvotožeča stranka deklarant, ki zastopa uvoznika blaga, to je drugotožečo stranko. Glede na navedeno sta carinska dolžnika tako prvo kot drugotožeča stranka, ki sta solidarno zavezani za plačilo carinskega dolga. Že na podlagi tega je zato mogoče zaključiti, da sta tudi sospornika v skladu z določbami Zakona o pravdnem postopku (ZPP).

14Tožeči stranki v nadaljevanju navajata, da je deklarant zahtevek vložil na račun svojega komitenta- drugotožnika Zahtevek je temeljil na uskladitvi cen vozil, sproščenih v prost promet pri Carinskem uradu Koper. Zahtevek za vračilo dajatev je povezan s prilagoditvami cen, ki temeljijo na doseganju pogodbeno določenega ciljnega obsega prodaje v posameznem promocijskem obdobju na podlagi sklenjenega Dodatka (aneksa) 2 med A. in uvoznikom-drugotožnikom. Tožeči stranki nato v nadaljevanju predstavita vsebino dogovora in carinske deklaracije, ki so bile predmet zahtevka za povračilo obračunane carinske dajatve.

15Deklarant je zahtevo za povračilo carinskih dajatev utemeljeval s tem, da je bilo blago sproščeno v prost promet na podlagi začasne vrednosti tega blaga, na podlagi dokončnih vrednosti pa so se carinska osnova in s tem tudi carinske dajatve spremenile, in sicer znižale. Carinski dolg je bil torej plačan v višjem znesku od dejansko dolgovanega. Začasna carinska vrednost avtomobilov je bila določena na osnovi transfernih cen avtomobilov po Pogodbi o transfernih cenah (iz leta 2008) ter Izjave o vrednosti, katere je uvoznik-drugotožnik iz Nemčije deponiral pri carinskem organu pred sprostitvijo zadevnega blaga v prost promet. Naknadne uskladitve transfernih in transakcijskih cen, ki predstavljajo podlago za navedeni zahtevek za povračilo uvoznih dajatev, so bile dogovorjene pred sprostitvijo zadevnega blaga v prosti promet, kar izhaja iz Sporazuma o distribuciji C-105 z dne 1. 1. 2008 in Seznama pogojev za dobavo C-105 med A. in C. z začetkom veljavnosti 25. 6. 2006. Sporazum o distribuciji C-105 z dne 1. 1. 2008 je nadomestil Seznam pogojev za dobavo C-105 med A. in C. z začetkom veljavnosti 25. 6. 2006. S predhodno verzijo Distribucijske pogodbe (z dne 18. junija 2006) je deklarant že v predhodnem teku predmetnega postopka izkazal, da je ta pogodba temeljila na skupnem razumevanju strank, da se bodo cene usklajevale v skladu z "načelom neodvisne tržne cene". Stranke so se tako prvotno dogovorile o bodočem cenovnem mehanizmu, tako da vozila, prodana po tej pogodbi, ne bi bila pogojena z uskladitvami transfernih cen (kar med tožnikoma in toženo stranko ni sporno). Retroaktivni cenovnih mehanizem pa so stranke uporabile, ko je začetni nameravani bodoči pristop naletel na praktične probleme zaradi zelo nizkega povpraševanja po vozilih, ki so bila predmet tega cenovnega mehanizma. Zaradi nizkega števila prodanih vozil tako ni bilo mogoče slediti bodočemu cenovnemu pristopu, kar je sicer nameravani cilj pogodbe (zagotoviti uvozniku-drugotožniku, operativni dobiček v višini 2% v skladu z načelom neodvisne tržne cene) ni bil dosežen. Pogodba o cenovnih uskladitvah za vozila je bila sklenjena pred sprostitvijo vozil v prosti promet in vključuje podroben opis cenovne metodologije. V skladu z distribucijsko pogodbo se torej cena za blago določa kvartalno na podlagi prodajne uspešnosti voznika in razmer na tržišču, kar pa se ugotavlja v prihodnosti, saj se te okoliščine ocenijo na podlagi dejanske prodaje vozil in dosežene maloprodajne cene. Vozila opel antara so bila predmet dodatnih promocijskih aktivnosti in s tem je uvoznik utrpel dodatne stroške ter je bilo zato, da bi se mu zagotovila stopnja dobička, ki mu pripada po predpisih s področja transfernih cen in na podlagi predložene dokumentacije, je bilo treba znižati transakcijsko ceno med prodajalcem in uvoznikom. Na tak način je bila določena dokončna transakcijska cena enote vozila in izračunane dajatve po novi, dokončni vrednosti, ki pa znašajo za 142.437,00 EUR manj od dajatev, obračunanih pod začasnih vrednostih.

16V odgovoru na poziv prvostopenjskega organa za dopolnitev vloge v ponovljenem postopku, je deklarant predložil dodatno dokumentacijo in izčrpno pojasnil, da je treba v konkretnem primeru uporabiti 29. člen CZS, nadalje, da razmerje povezanosti v konkretnem primeru ni vplivalo na ceno in podredno, da tudi če se za konkretni primer ne bi uporabil 29. člen CZS, bi se uporabil 31. člen, ki bi še vedno podpiral vrednosti iz zahtevka kot končne vrednosti. Toženi stranki očitata, da ne razume razmerja med konceptom transferne cene (kot konceptom davčnega prava) in konceptom transakcijske cene (kot koncepta carinskega prava), kar je v tej zadevi bistvenega pomena. V nadaljevanju tožbe tožnika uvodoma pojasnjujeta pravno podlago za svoje trditve. Menita, da je izpodbijana odločitev temelji na napačni razlagi 236. člen CZS. Retroaktivna prilagoditev transfernih cen sama po sebi namreč ne more biti presojana posamično, saj ima vedno vpliv na plačano vrednost uvoženega blaga in zato tudi vprašanje ali so transferne cene v danem primeru sprejemljive v skladu z 29. členom CZS, ne vpliva na vprašanje ali so zahtevi za vračilo upravičeni. Tožnika menita, da v konkretnem primeru obstaja med strankami nesoglasje o tem, kako transferne cene vplivajo na transakcijo ceno za carinske namene. Zato v nadaljevanju najprej predstavljata transferne cene kot davčni in mednarodni koncept, ki ima določene posledice tudi na področju carine. Pojasnjujeta, kdaj so take cene potrebne, kaj je pojem povezanih oseb, kot je določen v 16. in 17. členu Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2), kje so omejitve pri poslovanju s transfernimi cenami, predstavljata metode določanja teh cen (metoda primerljivih prostih cen, metoda preprodajnih cen, metoda dodatka na stroške, metoda porazdelitve dobička, metoda stopnje čistega dobička). Navaja tudi, kakšno dokumentacijo mora zagotoviti davčni zavezanec o povezanih osebah, obsegu in vrsti poslovanja z njimi ter o določitvi primerljivih tržnih cen ter zaključujeta, da slovenska zakonodaja sledi splošno sprejetim načelom OECD. Tožnika nato opišeta še pravne podlage transakcijskih cen kot koncepta carinskega prava, pojasnjujeta definiranje carinske vrednosti blaga v skladu z 29. členom CZS ter možnosti uskladitve te vrednosti v skladu z 32. in 33. členom CZS, način in dokazovanje carinske vrednosti blaga pri prodaji med povezanimi osebami, primere, ko carinske vrednosti blaga ni mogoče določiti z upravo 29. člena CZS ter ob tem uporabo 30. in 31. člena tega zakonika. Dodatno opozarjata še na 2. in 3. točko Priloge 23 k Izvedbeni uredbi ter zaključujeta, da sta v postopku z dokumentacijo o transfernih cenah in s številnimi dodatnimi informacijami, ki sta jih posredovala prvostopenjskemu organu dokazala, da sta dobavitelj in distributer sicer povezani družbi, da pa to ni vplivalo na ceno vozil. Prepričana sta, da se tožena stranka do navedb in dokazov tožečih strank ni opredelila, pač pa je prvostopenjski organ deklaranta le pozval, da dokaze, da določena transferna cena v konkretnem primeru ustreza določbi 29. člena CZS, nato pa pavšalno zaključil, da je povezanost kupca in prodajalca vplivala na ceno blaga. Niti prvostopenjski niti pritožbeni organ nista pojasnila, na kakšni podlagi utemeljujeta tak zaključek. Dejstvo namreč je, da sta prodajalce in uvoznik povezana, kar pa ne pomeni, da to tudi vpliva na vrednost blaga. Tožena stranka je torej storila napako, ko je zgolj iz načina oblikovanja cene sklepala na kvalitativno lastnost te cene, pa četudi je deklarant v postopku pred prvostopenjskim organom predložil poglobljeno analizo koncepta smernic OECD ter izkazal, da je sistem transfernih cen, v konkretnem primeru dogovorjenih med drugotožnikom in A. v skladu s pravili carinskega vrednotenja. Tožena stranka tako zmotno vztraja pri stališču, da transfernih cen ni mogoče uporabiti za namene carinskega vrednotenja. Deklarant je v postopku poudaril, da je Evropska komisija v dokumentu TAXUD/800/2002-EN/SI pojasnila, da je popravke cen mogoče upoštevati tudi za namene carinskega vrednotenja pod pogojem, da so bile dogovorjene med strankami pred sprejemom uvozne deklaracije s strani carinskih organov in so zato lahko prilagoditve cen predmet večletnih podlag, odvisno od sporazuma. Nepravilna je razlaga tožene stranke, da morajo takšne "pred-uvozne pogodbe", ki so vezane na prilagoditve cen, usklajene z osnovnimi pravili, ki so določena zlasti v 67., 201. in 214. členu CZS, navsezadnje tega niti ni pojasnila. Tožnika opozarjata, da je tožena stranka spregledala dejstvo, da je namen določb CZS zagotoviti, da se pri carinjenju uporabi dejanska (transakcijska) vrednost ali vrednost, ki ji najbolj ustreza transakciji vrednosti med dvema nepovezanima osebama. Carinski postopek torej ni kontradiktorni postopek, pač pa postopek, ki sledi načelu iskanja materialne resnice.

17Tožnika poudarjata, da znižanje cene, ki je bilo uvozniku oziroma kupcu vozil priznano iz naslova uspešne prodaje oziroma višjih količin prodanih vozil, ni nič drugega kot uskladitev cene po določbah o transfernih cenah, kar je bilo v konkretnem primeru potrebno za doseganje ciljne stopnje dobička uvoznika. Navajata, da tako prvostopni kot drugostopni organ nista utemeljila, zakaj štejeta, da je povezanost A. in drugotožnika vplivala na vrednost blaga. V konkretnem primeru ima povezanost med prodajalcem in uvoznikom nedvomno objektivni vpliv na način ugotavljanja transakcijske vrednosti posla med njima. Kolikor bi šlo za nepovezani osebi, ne bi imela dokumentacije o transfernih cenah, katere namen je ugotoviti in dokumentirati tržno ceno, ki jo povezani osebi uporabljata v transakciji zato, da se izloči vpliv povezanosti. Iz navedenega izhaja, da je transferna cena določena v dokumentaciji o transfernih cenah, tržna cena, ki bi jo nepovezani stranki sicer uporabili v enakih pogojih in je kot taka enaka transakcijski ceni, ki jo kot carinsko osnovo predvideva carinska zakonodaja. Prvostopenjski organ zmotno vztraja pri neutemeljenem stališču, da transfernih cen ni mogoče uporabiti za namene carinskega vrednotenja, čeprav je deklarant dokazal (in čeprav je lahko prišlo do navzkrižja med navodili OECD na področju transfernih cen, ki so jih sprejele domala vse razvite države in pravili carinskega vrednotenja), da to ne velja za predmetni primer.

18Tožnika navajata, da je v upravnem in davčnem postopku ključno načelo materialne lastnice (8. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP), ki zahteva, da se odločba opira na resnično dejansko stanje. 5. člen Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) kot specialna določba na davčnem področju predpisuje, da je davčni organ dolžan ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve. Obrnjeno dokazno breme, torej ko mora zatrjevano v celoti dokazati zavezanec, velja le, ko zakon tako določa, to pa je le v izjemnih primerih. Tudi v takih primerih dokazovanje ni preuščeno izključni in arbitrarni presoji upravnega organa. Iz postopka pred prvostopenjskim organom je razvidno, da tako prvostopenjski organ kot tožena stranka stojita na stališču, da mora upravičenost zahtevka v tem konkretnem primeru dokazati deklarant, kar pa ni pravilno. Carinski zakonik nikjer ne navaja, da naj bi se postopek po 29. členu CZS vodil po pravilih obrnjenega dokaznega bremena. Tožena stranka, kot organ s področja carin in davkov, ki redno odloča o smiselno podobnih ali celo enakih zadevah, mora namreč opraviti oceno predloženih dokazov in navedb deklaranta ter glede na njihovo vsebino od zavezanca zahteva predložitev konkretnih dokazil. Upravni organ prve stopnje pa je namesto tega zavrnil vse bistvene navedbe deklaranta kot nedokazane, ne da bi navedel razloge za tako dokazno oceno.

19Tožnika izrecno izpostavljata, da so pravila, ki urejajo transferne cene, kogentne narave in tudi približno enake v državah članicah OECD. Potreba po dokazovanju izhaja prav iz dejstva, da sta dve osebi povezani in kolikor se finančni organ s dokumentacijo, s katero izkazujeta, da transakcije med njima potekajo v skladu z neodvisnim tržnim načelom, ne strinja, mora to stališče podrobno obrazložiti, česar pa tožena stranka ni storila. Prvostopenjski organ se do predložene splošne dokumentacije o transfernih cenah ni opredelil, temveč je svojo odločbo oprl le na trditev, da deklarant ni dokazal, da povezanost med kupcem in prodajalcem v konkretnem primeru ni vplivala na cene. Šele pritožbeni organ se je spustil v obravnavo vsebine dokumentacije s tem pa kršil pravila postopka, predvsem načela kontradiktornosti, saj se deklarant v postopku pred prvostopnim organ ni imel možnosti opredeliti do teh navedb. Tožnika zatrjujeta, da predložena dokumentacija nedvomno dokazuje, da so cene v povezanih transakcijah v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Ne strinjata se z navedbo tožene stranke, da metoda "preprodajnih cen minus" ali "resale price minus" ni metoda po smernicah OECD in se sklicujeta na davčni organ Velike Britanije, ki v dokumentu "Transfer pricing: Methodologies: OECD Guidelines: resal minus" izrecno omenja to metodo. Zaključki organa prve in druge stopnje glede vsebine predložene dokumentacije o transfernih cenah so pavšalni in nepreverljivi, posledično pa tudi neutemeljeni, medtem ko je splošna dokumentacija o transfernih cenah, ki sta jo predložila, obsežna, pripravila pa jo je družba X. , ki je ena vodilnih svetovnih družb na področju revizije, davčnega svetovanja in povezanih storitev. Tožena stranka trdi, da je predložena analiza nepregledna in nedokumentirana, četudi zajema več analiz, in sicer analizo panoge, analizo družbe, funkcijsko analizo in ekonomsko analizo. Ne drži, da naj bi bila ta analiza izdelana na podlagi podatkov za neprimerljive panoge.

20Carinski organ v postopku ni podvomil v primernost transakcijske cene, ki je bila deklarirana kot začasna carinska vrednost, čeprav je ta izhajala iz transfernih cen in iz dokumentacije o transfernih cenah, ki jih kot problematične izpostavlja drugostopenjski organ. Edino, kar se je v konkretnem primeru glede na začasne deklarirane vrednosti spremenilo je, da je zaradi dodatnih promocijskih aktivnosti na strani uvoznika in posledično dobre prodaje vozil končni kupcem, proizvajalec uvozniku priznal popust. Deklarirane (začasne) vrednosti so bile v trenutku carinjenja blaga najboljši približek končnih cen. Tožnika poudarja, da je ciljna stopnja dobička uvoznika iz dokumentacije o transfernih cenah objektivno gledano dokaj nizka, taka pa prav zaradi dogovora med strankama. Nepovezani uvoznik bi zato zahteval bistveno višji popust, saj bi ciljal na višji dobiček, do katerega bi bil objektivno upravičen glede na večja tveganja. V konkretnem primeru pa je uvoznik - drugotožeča stranka sprejel pogoje prodaje (ceno), saj je vedel, da bo končna cena, ki jo bo plačal, nižja v primeru, da se vozila ne bi dobro prodajala, oziroma bi lahko v teoretičnem primeru, če se vozila sploh ne bi prodajala, ta vrnil proizvajalcu in prejel znižanje cene v višini 100% vrednosti, kolikor bi jih bilo treba uničiti. Neodvisni uvoznik, ki s prodajalcem nima sklenjenega dogovora o zagotovljenem dobičku, takih prodajnih pogojev nikoli ne bi sprejel.

21V zvezi z bistvenimi kršitvami pravil postopka tožnika navajata, da prvostopenjski organ v pozivu deklarantu, naj skladno z določbo 2(a) odstavka 29. člena CZS dokaže, da transferna cena, kot je bila določena med kupcem prodajalcem avtomobilov, v zvezi s katero se zahteva vračilo carinskega dolga, ustreza 29. členu CZS, ni konkretiziral, oziroma podrobneje določil, katere dokaze naj deklarant predloži. Ta poziv, oziroma zahteva je bila torej pavšalna. Enako to velja za obrazložitev prvostopenjske odločbe, kar je absolutno bistvena kršitev določb postopka. Enako absolutno bistveno kršitev pravil postopka je storil tudi drugostopni organ, saj ni obrazložil zakaj je na transferne cene, dogovorjene med A. in drugotožnikom, vplivala povezanost. Upravni organ prve stopnje se tudi ni opredelil do dokumenta, ki opisuje in dokazuje način določanja transfernih cen , niti se ni opredelil do navedbe tožnikov, da je prvo transakcijsko ceno ob vložitvi carinske deklaracije sprejel, medtem ko druge popravljene transakcijske cene ni sprejel. Carinski organi drugih držav članic Evropske unije namreč smiselno enake zahteve za povračilo carinskih dajatev redno potrjujejo kot utemeljene in na njihovi podlagi opravijo vračilo dajatev.

22Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe tožnikov in sodišču predlaga, naj tožbo zavrne. Tožnika sta se na ta odgovor odzvala v pripravljali vlogi, v katerem sta še enkrat povzela svoja stališča, navedena v tožbi.

K točki I. izreka:

23Tožba drugotožeče stranke ni dovoljena.

24Po prvem odstavku 17. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) je tožnik oseba, ki je bila stranka ali stranski udeleženec v postopku izdaje upravnega akta. Po drugem odstavku 17. člena ZUS-1 je tožnik lahko tudi oseba, kateri ji je bila pravica do udeležbe v postopku s sklepom zavrnjena. To pomeni, da osebe, ki v postopku izdaje upravnega akta niso imele položaja stranke ali stranskega udeleženca, niso upravičene do vložitve tožbe v upravnem sporu, razen kolikor se ta tožba nanaša na vprašanje njihove pravice do udeležbe v zadevnem upravnem postopku. Za odločitev o dovoljenosti tožbe je torej bistvenega pomena okoliščina, ali je tožnik v postopku izdaje izpodbijanega akta imel status stranke ali stranskega udeleženca oziroma ali mu je bila zahteva za priznanje tega statusa zavrnjena z dokončno upravno odločbo.

25Iz upravnih spisov ne izhaja, da bi drugotožnik v postopku izdaje izpodbijanega akta imel status stranke oziroma stranskega udeleženca, kot tudi ne izhaja, da bi takšen status v upravnem postopku zahteval, niti ne izhaja, da bi mu bila izpodbijana odločba vročena. Ker je torej sodišče ugotovilo, da drugotožnik ni imel položaja stranke, oziroma stranskega udeleženca v postopku izdaje izpodbijanih odločb, je presodilo, da ne izpolnjuje pogojev za priznanje položaja tožnika v upravnem sporu zoper izpodbijano odločbo (prvi odstavek 17. člena ZUS-1). Da je predhodno priznan status stranke oziroma stranskega udeleženca v upravnem postopku pogoj za priznanje položaja stranke v upravnem sporu oziroma pogoj za vsebinsko obravnavo tožbe, je tudi stališče že ustaljene upravnosodne praske (primeroma: Vrhovno sodišče RS v sklepu št. I Up 91/2014 z dne 30. 3. 2016, št. I Up 234/2014 z dne 4. 11. 2015, št. I Up 125/2015 z dne 27. 8. 2015, št. I Up 512/2012 z dne 14. 2. 2014 in drugi). Sodišče je zato tožbo drugotožnika na podlagi 3. točke prvega odstavka 36. člena ZUS-1 zavrglo. Glede na specifičnost ureditve položaja strank v postopku upravnega spora, kot je opredeljena v ZUS-1, sodišče ni upoštevalo tožbenih navedb o sosporništvu po določbah Zakona o pravdnem postopku (ZPP). Določbe ZPP se namreč na podlagi prvega odstavka 22. člena ZUS-1 uporabljajo primerno le za tista vprašanja postopka, ki niso urejena v tem zakonu.

K točki II. izreka:

26Tožba prvotožeče stranke ni utemeljena.

27V zadevi ni sporno, da sta dobavitelj - družba A. in distributer - drugotožnik med seboj povezani osebi. To je razvidno tudi iz zahtevka za vračilo uvoznih dajatev ter prilog k temu zahtevku (dobropisa in Sporazum, ki je nadomestil Seznam pogojev za dobavo C-105 med A. in drugotožnikom, z začetkom veljavnosti 25. 6. 2006). Nadalje ni sporno, da se zahtevek za vračilo uvoznih dajatev nanaša na vozila, sproščena v prost promet po v izreku izpodbijane odločbe navedenih 138-ih carinskih deklaracijah, vloženih pri Izpostavi Luka Koper v obdobju med 25. 6. 2006 in 19. 6. 2008. V zadevi tudi ni sporno, da je zahtevek za vračilo povezan s prilagoditvami cen na podlagi Seznama pogojev za dobavo C-105, sklenjenega med A. in drugotožnikom, ki je stopil v veljavo 25. junija 2006 (v nadaljevanju Seznam pogojev) ter na podlagi Sporazuma o distribuciji C-105, sklenjenega med istima strankama dne 1. januarja 2008 (v nadaljevanju Sporazum). V zadevi prav tako ni sporno, da se prilagoditev cen nanaša na vozila, ki so bila v tretjem promocijskem obdobju (od 1. 4. 2008 do 30. 6. 2008) prodana neodvisnemu kupcu, ne glede na datum sprostitve v prost promet. Iz podatkov upravnega spisa nadalje izhaja, da so bile vse carinske deklaracije vložene kot redne deklaracije z dokončnimi podatki, saj iz njih ne izhaja, da bi bile deklarirane carinske vrednosti začasne in da se bodo določale naknadno.

28V zadevi je sporno ali je tožnik izkazal, da je transakcijska vrednost vozil, kot jo je opredelil v zahtevku za povračilo carinskih dajatev, sprejemljiva za določitev carinske vrednosti blaga po prvem odstavku 29. člena Uredbe Sveta (EGS) št. 2913/92 z dne 12. oktobra 1992 o carinskem zakoniku skupnosti (Uradni list L 302/92 z dne 19. 10. 92 in spremembe, v nadaljevanju CZS).

29CZS v prvem odstavku 79. člena določa, da neskupnostno blago pridobi carinski status skupnostnega blaga s sprostitvijo v prost promet. Sprostitev v prosti promet zajema ukrepe trgovinske politike, izpolnitev drugih formalnosti, predvidenih za uvoz blaga in uporabo zakonsko dolgovanih dajatev (drugi odstavek 79. člena CZS). V Poglavju 5 CZS so od 235. do 242. člena, v Uredbi Komisije (EGS) št. 2454/93 o določbah za izvajanje Uredbe Sveta (EGS) št. 2913/92 o uvedbi carinskega zakonika skupnosti (Uradni list L št. 253 z dne 11. 10. 1993 s spremembami, v nadaljevanju Izvedbena uredba) pa od 878 do 909. člena opredeljeni primeri in postopek povračila in odpusta zneska dajatev.

30Po 236. členu CZ se uvozne ali izvozne dajatve povrnejo, kolikor se ugotovi, da v trenutku plačila znesek teh dajatev ni bil zakonsko dolgovan ali je bil knjižen v nasprotju z 220/(2) členom CZS. Povračilo se ne odobri, če so dejstva, ki so povzročila plačilo ali vknjižbo zneska dajatev, ki ni bil zakonsko dolgovan, posledica goljufivega dejanja udeleženca. Povračilo ali odpust uvoznih in izvoznih dajatev se odobri na podlagi zahtevka deklaranta, vloženega pri pristojnem carinskem uradu pred potekom roka treh let, ki se šteje od dne, ko je bilo deklarantu posredovano sporočilo o teh dajatvah. Ta rok se podaljša, če deklarant dokaže, da zahtevka v tem roku ni mogel vložiti zaradi nepredvidenega dogodka ali višje sile. Carinski organi po uradni dolžnosti povrnejo ali odpustijo dajatve, če v tem roku sami ugotovijo, da gre za enega od primerov iz prvega in drugega pododstavka prvega odstavka 236. člena CZS (drugi odstavek 236. člena CZS).

31Pri določanju carinske vrednosti uvoženega blaga je treba upoštevati 29. člen CZS, ki v prvem odstavku določa, da je carinska vrednost uvoženega blaga njegova transakcijska vrednost, to je cena, ki je bila za blago ob prodaji za izvoz na carinsko območje Skupnosti dejansko plačana ali ki jo je treba plačati, po potrebi po uskladitvi, opravljeni v skladu z 32. in 33. členom CZS; ko kupec in prodajalec nista povezana; ali v primeru, ko sta povezana, če je transakcijska vrednost v skladu z drugim odstavkom tega člena sprejemljiva za carinske namene. Drugi odstavek 29. člena CZS v točki (a) določa, da dejstvo, da sta kupec in prodajalec povezana, pri ugotavljanju ali je transakcijska vrednost sprejemljiva za izvajanje prvega odstavka tega člena, samo po sebi še ne predstavlja zadostnega razloga, da bi se transakcijska vrednost štela za nesprejemljivo. Če imajo carinski organi na podlagi informacij, ki jih je zagotovil deklarant ali so jih pridobili iz drugih virov, razlog za domnevo, da je povezanost vplivala na ceno, deklaranta seznanijo z njihovimi razlogi in mu dajo zadostno možnost za odgovor. V točki (b) drugega odstavka tega člena je določeno, da se pri prodaji med povezanimi osebami transakcijska vrednost sprejme in blago ovrednoti v skladu s prvim odstavkom, če deklarant dokaže, da je ta vrednost blizu eni od naslednjih obstoječih vrednosti v istem ali skoraj istem času, in sicer: (i) transakcijski vrednosti pri prodajah enakega ali podobnega blaga za izvoz v Skupnost med kupci in prodajalci, ki niso povezani na podoben način; (ii) carinski vrednosti enakega ali podobnega blaga, kot je določena z izvajanjem 30/2 (c) člena CZS in (iii) carinski vrednosti enakega ali podobnega blaga, kot je določena z uporabo 30/2 (d) člena CZS.

32Merila iz točke (b) drugega odstavka 29. člena CZS se uporabljajo na pobudo deklaranta in zgolj zaradi primerjanja (točka (c) drugega odstavka 29. člena CZS). Če carinske vrednosti ni mogoče določili z uporabo 29. člena CZS, je treba za določitev carinske vrednosti po vrstnem redu uporabiti določbe od točke (a) do točke (d) drugega odstavka 30. člena CZS. Točka (c) drugega odstavka 30. člena CZS določa, da so carinske vrednosti, določene z uporabo tega člena, vrednost na podlagi cene na enoto, po kateri se uvoženo blago ali uvoženo enako ali podobno blago v največji skupni količini proda v Skupnosti osebam, ki niso povezane s prodajalci, točka (d) drugega odstavka 30. člena CZS pa, da so carinske vrednosti izračunana vrednost, ki je enaka vsoti: stroškov ali vrednosti materiala in operacij izdelave ali drugih operacij, ki so nastali pri proizvodnji uvoženega blaga; zneska dobička in splošnih stroškov, ki ustreza znesku, ki ga proizvajalci države izvoza ob izvozu v Skupnost običajno določijo pri prodaji blaga enake vrste ali narave, kot je blago, ki ga je treba ovrednotiti; stroškov ali vrednosti postavk iz točke (e) prvega odstavka 32. člena CZS, to je stroškov prevoza in zavarovanja za uvoženo blago ter stroške natovarjanja in manipulativne stroške povezane s prevozom uvoženega blaga do kraja vnosa blaga na območje Skupnosti.

33V konkretni zadevi sta dobavitelj in distributer med seboj povezani osebi. Carinsko vrednost uvoženega blaga sta določili na podlagi transfernih cen, oblikovanih po metodologiji "preprodajne cene minus" glede na prodajni uspeh tako, da je uvozniku zagotovljen dobiček. Sodišče meni, da tožnik z dokazi, ki jih je na podlagi poziva in zapisnika predložil toženi stranki, ni izkazal, da tako določena transferna cena, v zvezi s katero zahteva vračilo carinskega dolga, ustreza 29. členu CZS.

34Iz upravnega spisa in izpodbijane odločbe izhaja, da so bile vse deklaracije, ki so predmet tega postopka, vložene kot redne deklaracije z dokončnimi podatki. Uvozne ali izvozne dajatve se na podlagi 236. člena CZS povrnejo kolikor se ugotovi, da v trenutku plačila znesek teh dajatev ni bil zakonsko dolgovan ali je bil knjižen v nasprotju z 220/2 členom CZS. Obravnavani postopek se je vodil na zahtevo tožnika in ne po uradni dolžnosti v smislu člena 236. CZS. Dodatek 2, ki ga je v zahtevku za povrnitev plačanih uvoznih dajatev tožnik navedel kot podlago za spremembo carinske vrednosti blaga in s tem kot podlago za vračilo preveč obračunane in plačane carine, tudi po mnenju sodišča ni mogoče upoštevati kot podlago za popravek carinske vrednosti v skladu z 29. členom CZS, saj ne izpolnjuje pogojev iz tega člena. Po sprostitvi blaga v prost promet se namreč sme popravek dejansko plačane ali plačljive cene blaga upoštevati pri določitvi carinske vrednosti v prid kupcev le v skladu z 29. členom CZS in zgolj pod pogoji 145. člena Izvedbene uredbe, ki pa v obravnavanem primeru niso izpolnjeni, kot je obširno pojasnjeno v prvostopenjski in drugostopenjski odločbi. Neutemeljeno je tožnikovo sklicevanje na TAXUD/800/2002-EN/SI. Ta dokument sicer določa, da se pri obravnavi popustov ti nanašajo na naknadno uskladitev vrednosti blaga, ki se realizira šele po sprostitvi blaga v prost promet, vendar pa se ta usklajena vrednost opira na pogoje nabave in prodaje blaga v trenutku, ko je nastal carinski dolg, torej v trenutku sprejema carinske deklaracije v skladu z 201. členom CZS. Tega primera ni mogoče enačiti z obravnavanim primerom, torej z načinom formiranja vrednosti blaga na podlagi stimulacije glede na uspeh prodaje blaga oziroma transfernih cen, ki so se, kar v zadevi ni sporno, formirale na podlagi števila prodanih vozil, ki je bilo realizirano tudi več let po sprostitvi blaga v prost promet. Dodatek 2, na katerem temelji tožnikov zahtevek za povračilo carine, torej predstavlja zgolj osnovo za plačilo stimulacije zaradi doseganja zastavljene prodaje in ni podlaga za spremembo carinske vrednosti blaga in s tem za vračilo carinskih dajatev. Stroški oziroma plačila, ki bi lahko bili osnova za znižanje carinske vrednosti, so namreč opredeljeni v 33. členu CZS, vendar plačilo stimulacije ni določeno kot ena od podlag za to znižanje. Tožnik je sicer navajal, da je Dodatek 2 treba razlagati na podlagi določbe 5.1. Pogodbe C-105, ki je stopila v veljavo 25. junija 2006 in da to utemeljuje njegov zahtevek, vendar pa sodišče ugotavlja, da tudi to pogodbeno določilo naknadne uskladitve cen zaradi števila prodanih vozil ne določa kot osnove za uveljavljanje znižanja carinske vrednosti blaga.

35Po mnenju sodišča študija družbe X., ki jo je predložil tožnik in ki pojasnjuje način določitve višine transferne cene za predmetno blago, ne utemeljuje njegove trditve, da je ta oblikovana v skladu z 29. členom CZS. Sodišče meni, da je iz študije mogoče kot bistveno povzeti, da so na evropskem trgu obstajali, poleg drugotožnika, še trije distributerji vozil, ki pa niso neposredno povezani z dobaviteljem. Avtor študije izključuje primerjavo s temi družbami z obrazložitvijo, da imajo ta podjetja večjo avtonomijo pri preprodaji blaga, marketinga in reklamiranja, da imajo različne plačilne pogoje ter različne zavarovalne police, ker nosijo drugačne rizike, kot pa to velja za drugotožnika, vse to pa zato, ker obstajajo razlike v distribuciji vozil ter tveganji na trgu glede na geografski položaj distributerjev. Po oceni sodišča to izkazuje, da dobavitelj omogoča povezani, torej drugotožniku, take pogoje, ki za druge neodvisne družbe niso dosegljivi. Odnos med dobaviteljem in distributerjem torej ni v skladu z neodvisnim tržnim načelom in povezanost med družbama lahko vpliva na cene, saj ima distributer-drugotožnik zagotovljen dobiček v višini 2%, medtem ko v poslih z nepovezanimi družbami dobavitelj tem ne jamči niti tega, da jim bo dobiček sploh zagotovljen. Glede na tako povezanost dobavitelja in distributerja, tožniku, tudi po mnenju sodišča, ni uspelo dokazati, da je ta odnos v skladu z neodvisnim tržnim načelom ter da povezanost med družbama ni vplivala na ceno. Sodišče poudarja, da je dokazno breme, kolikor imajo carinski organi razlog za domnevo, da je povezanost vplivala na ceno, na strani deklaranta, ki mu mora dati carinski organ možnost, da v odgovoru izpodbije razlog za to domnevo. Za odločitev organa torej zadostuje zgolj domneva, da je povezanost vplivala na ceno, kar je v izpodbijani odločbi v zadostni meri ugotovljeno in obrazloženo, tožniku pa ni uspelo dokazati nasprotnega. Sodišče se v tem delu v skladu z drugim odstavkom 71. člena ZUS-1 sklicuje na obrazložitev izpodbijane odločbe in odločbe upravnega organa druge stopnje in zato zavrača ugovore tožnika, ki se nanašajo na napačno uporabo materialnega prava, kršitev pravil postopka ter napačno in nepopolno ugotovitev dejanskega stanja.

36Sodišče pritrjuje ugotovitvi tožene stranke, da tožnik ni predložil dokazov in ni pojasnil okoliščin prodaje med povezanima družbama, to je A. in drugotožnikom, ki bi v smislu 29. člena CZS utemeljevala njegov zahtevek za povračilo preveč plačane carine. Carinske deklaracije so bile vložene kot redne carinske deklaracije, ki so jim bili priloženi računi in na tej podlagi so bile izračunane carinske dajatve. Tožnik zahtevek za vračilo uvoznih dajatev utemeljuje s prilagoditvijo cen glede na doseganje pogodbeno določenega ciljnega obsega prodaje v tretjem promocijskem obdobju ter s tem doseženo stimulacijo, ki je bila razdeljena za posamezna vozila, vendar pa sodišče ugotavlja, da plačilo stimulacije ni eden od razlogov za spremembo carinske vrednosti blaga in s tem za vračilo carinskih dajatev, kot jih opredeljuje CZS in na način, določen v Izvedbeni uredbi. To pomeni, da tožnik ni izkazal, da uvozne dajatve, ki jih je plačal, presegajo tiste, ki so bile zakonsko dolgovane, s tem pa tudi ni izkazal svojega zahtevka. Skladno z določbo 214. člena CZS se znesek uvoznih dajatev določi na osnovi podlag za izračun dajatev, ki veljajo za to blago v trenutku, ko zanj nastane carinski dolg, to je v trenutku sprejema carinske deklaracije. V konkretnem primeru so bila posamezna vozila sproščena v prost promet po več deklaracijah v daljšem časovnem obdobju, tožnik pa svoj zahtevek utemeljuje na doseženi stimulaciji posameznega trimesečnega promocijskega obdobja in to za vozila, ki so bila uvožena v Skupnost preko treh pristanišč (Koper, Antwerpen in Portbuy). Tako dosežena stimulacija pa, kot je že pojasnjeno v predhodnih odstavkih, skladno z določbami CZS ne more biti osnova za znižanje carinske vrednosti blaga in posledično za uveljavljanje zahtevka za povračilo plačanih uvoznih dajatev.

37Glede na navedeno je sodišče zaključilo, da je tožba neutemeljena in jo je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu zavrnilo. Ker v tožbi niso navedena nova dejstva in dokazi, ki bi lahko vplivali na odločitev, je sodišče, skladno z 2. alinejo drugega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave.

K točki III. izreka:

38Ker je sodišče tožbo zoper prvotožečo stranko zavrnilo, zoper drugotožečo stranko pa zavrglo, je na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1 odločilo, da vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.