VSRS Sodba X Ips 293/2016

I. Revizija se zavrne.

II. Revident sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1Sodišče prve stopnje je s sodbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Maribor, št. DT 0610-695/2009-16-09-2001-01 z dne 10. 7. 2013. Z navedeno odločbo je prvostopenjski davčni organ v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 12. 2007 do 31. 12. 2008 tožniku dodatno odmeril DDV v znesku 36.525,08 EUR in pripadajoče obresti v višini 3.422,27 EUR. Ministrstvo za finance je z odločbo, DT 499-16-203/2013-2 z dne 8. 9. 2015, tožnikovo pritožbo zavrnilo.

2Iz obrazložitve navedene sodbe izhaja, da tožnik neutemeljeno uveljavlja pravico do odbitka vstopnega DDV na podlagi računa družbe I., d. o. o., in treh računov družbe S., d. o. o. Ti niso sestavljeni v skladu z določbo 82. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), saj v njih ni navedena vrsta in obseg opravljenih storitev. Ta presoja temelji tudi na vsebini listin, priloženih računom. Poleg tega so na tožnikovi strani podane okoliščine, ki kažejo, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da z obravnavanimi posli sodeluje pri transakcijah, katerih namen je utaja davka.

3Tožnik (v nadaljevanju revident) je zoper navedeno sodbo vložil revizijo. Njeno dovoljenost utemeljuje z vrednostjo naložene obveznosti. Uveljavlja bistveno kršitev določb postopka upravnega spora in zmotno uporabo materialnega prava. Predlaga, naj Vrhovno sodišče "sodbo Upravnega sodišča v celoti spremeni in ugodi reviziji revidenta in izpodbijano odločbo odpravi ter odloči o stroških postopka".

4Toženka v odgovoru vztraja pri svoji razlogih za odločitev in predlaga zavrnitev revizije.

K I. točki izreka:

Dovoljenost revizije

5Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1,¹ saj vrednost izpodbijanega dokončnega upravnega akta, v katerem je bil revidentu odmerjen in naložen v plačilo DDV, na katerega se nanaša tudi izpodbijana sodba, presega 20.000,00 EUR.

Vsebinska presoja revizije

6Revizija ni utemeljena.

7Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Vloži se lahko zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (prvi odstavek 85. člena ZUS-1), ne pa tudi zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek istega člena). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1).

8Upoštevaje navedeno so za presojo zakonitosti izpodbijane sodbe neupoštevne revizijske navedbe, ki se nanašajo na postopek izdaje upravnega akta (kršitev procesnih določb Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2, in Zakona o splošnem upravnem postopku, ZUP) in ugotovljeno dejansko stanje. Tako je očitno napačno revidentovo razumevanje, da je predmet izpodbijanja z revizijo odločba, ki jo je izdal davčni organ in da za vsebinsko utemeljenost revizije zadostuje ponovitev tožbenih navedb (v točki V. revizije med drugim zapiše, da je prisiljen vložiti to tožbo). Vrhovno sodišče tudi ne ugotavlja vsebine revizijskih navedb, v okviru katerih se revident "v izogib ponavljanju tozadevno v celoti sklicuje tudi na svoje navedbe iz pritožbe zoper prvostopno odločbo Davčnega urada, kjer je na straneh od 17 - 15 navedena vsa obstoječa poslovna dokumentacija, prav tako pa pojasnjena njena vsebina". Posledično teh navedb ne presoja, saj je revizija samostojno (izredno) pravno sredstvo s posebnim in omejenim obsegom izpodbijanja, zato tovrstno sklicevanje ne zadošča. Gre za ustaljeno stališče Vrhovnega sodišča,² ki ob tem pripominja, da dolžnost navedbe in konkretizacije revizijskih razlogov nenazadnje izhaja tudi iz določbe 86. člena ZUS-1. Ta namreč nalaga Vrhovnemu sodišču, da po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava. Jasno pa je, da je ta lahko vzpostavljena le v mejah revizijskih trditev.³

Splošno o uveljavljanju pravice do odbitka DDV

9Za uveljavitev oziroma priznanje pravice do odbitka DDV morajo biti kumulativno izpolnjeni štirje pogoji, ki jih je sodišče prve stopnje navedlo v 11. točki obrazložitve izpodbijane sodbe. Tako iz ZDDV-1 izhaja: da ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij (prvi pogoj, prvi odstavek 63. člena ZDDV-1); da se DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal v Sloveniji nanaša na blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec (drugi pogoj, točka a iste določbe); da mora imeti zavezanec za uveljavljanje pravice do odbitka račun (tretji pogoj), ki je izdan v skladu z 80. a do 84. a členom ZDDV-1 (točka a prvega odstavka 67. člena ZDDV-1), pri čemer je ustrezen račun tisti, ki vsebuje podatke iz prvega odstavka 82. člena ZDDV-1, med drugim količino in vrsto dobavljenega blaga oziroma obseg in vrsto opravljenih storitev (6. točka te določbe). Navedene določbe ZDDV-1 o prvem in drugem pogoju ustrezajo določbam 168. člena Direktive 2006/112/ES,⁴ glede tretjega pogoja (računa) 178. členu, o vsebini računa pa 226. členu omenjene direktive, ki v 6. točki navedenega člena kot zahtevani podatek na računu določa količino in vrsto dobavljenega blaga ali obseg in vrsto opravljenih storitev.

10Tudi če so predhodni pogoji izpolnjeni, pravice do odbitka ne bo mogoče priznati (četrti pogoj, t. i. subjektivni element), če bo ugotovljeno, da je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.⁵ Ta negativni pogoj je v skladu s ciljem, ki ga priznava in vzpodbuja Direktiva 2006/112/ES, to je bojem proti davčnim utajam, davčnemu izogibanju in morebitnim zlorabam. V teh primerih sklicevanje na pravo Evropske unije, če gre za goljufijo ali zlorabo, ni dovoljeno.⁶ Tako morajo nacionalni organi in nacionalna sodišča pravico do odbitka zavrniti, če se na podlagi objektivnih dokazov ugotovi, da se je na to pravico sklicevalo za goljufijo ali zlorabo.⁷

11Iz tega izhaja, da je pravico do odbitka mogoče zavrniti že, če ni izpolnjen eden od naštetih pogojev, med drugim zaradi neustreznega računa.

Ustreznost predloženih računov v obravnavani zadevi

12Iz dejanskega stanja zadeve, na katerega je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da je revident odbijal vstopni DDV na podlagi računa, ki ga je izdala družba I., d. o. o. (račun št. 12-152 z dne 19. 12. 2007 v vrednosti 63.600,00 EUR), in na podlagi računov izdajatelja S., d. o. o. (računov št. 029/08 in 030/08, obeh z dne 5. 5. 2008, ter računa št. 038/08 z dne 20. 5. 2008 v skupni vrednosti 155.550,48 EUR) za opravljene različne gradbene izvajalske storitve, kot so predelava odtokov, montaža jeklene konstrukcije, dobava in montaža zaščitne ograje, pripravljalna dela, zaključna dela. Te storitve so bile opravljene na različnih objektih v Sloveniji. Sodišče prve stopnje se je strinjalo z davčnim organom, da predloženi računi s prilogami (pri računu 12-152 je to pogodba št. 062-02 z dne 6. 11. 2007, pri računu 029/08 in 030/08 pogodba K-16/2008 z dne 4. 2. 2008, specifikacije in končni obračun, pri računu 038/08 pa pogodba št. K-15/2008 z dne 3. 1. 2008, specifikacije in končni obračun) ne izkazujejo vseh obveznih sestavin računa, saj v njih ni navedena vrsta in obseg storitev, zato ti računi ne morejo biti podlaga za uveljavljanje pravice do odbitka.

13Glede pomena pravilno in popolno sestavljenega računa je Sodišče Evropske unije (v nadaljevanju SEU) v zadevi Barlis 06 (C-516/14) z dne 15. 9. 2016 pojasnilo, da člena 178. (a) Direktive 2006/112/ES⁸ ni mogoče razlagati tako, da bi davčni organ lahko zavrnil pravico do odbitka DDV zgolj zato, ker ima davčni zavezanec račun, ki ne izpolnjuje pogojev iz točke 6. in 7. člena 226. te direktive, čeprav imajo ti organi na voljo vse potrebne informacije, da preverijo, ali so izpolnjeni vsebinski pogoji v zvezi z uveljavljanjem te pravice. Predložitev računa, ki je izdan v skladu z 226. členom te direktive, je namreč razumeti kot postopkovno zahtevo v zvezi z uveljavljanjem te pravice (41. točka obrazložitve). Ker temeljno načelo nevtralnosti DDV zahteva, naj se odobri odbitek vstopnega DDV, če so izpolnjene vsebinske zahteve, tudi če nekaterih postopkovnih zahtev davčni zavezanci niso izpolnili, davčni organ, če ima na voljo podatke, potrebne za ugotovitev, da so vsebinske zahteve izpolnjene, ne sme davčnemu zavezancu naložiti dodatnih zahtev, zaradi katerih lahko uveljavljanje te pravice postane neučinkovito (42. točka). Davčni organ v zvezi s tem ne sme biti omejen na to, da sam pregleda račun, ampak mora upoštevati tudi dodatne podatke, ki jih je predložil davčni zavezanec. To potrjuje 219. člen Direktive 2006/112/ES, ki vsak dokument ali sporočilo, ki spreminja prvotni račun in se nanj izrecno in nedvoumno nanaša, obravnava enako kot račun (44. točka). Zato je treba pri preverjanju, ali so izpolnjeni vsebinski pogoji za pravico do odbitka DDV, upoštevati vse podatke, vključene v račune, in priložene dokumente, ki jih predloži davčni zavezanec (v tem smislu 45. točka obrazložitve navedene sodbe).

14Obrazloženo pomeni, da odbitek brez računa ni dopusten, saj se ta (formalni) pogoj povezuje z zagotavljanjem učinkovitosti sistema DDV, ki preko te značilnosti vzpostavlja interes davčnih zavezancev, da sami skrbijo za učinkovitost tega sistema s tem, da ob opravljeni transakciji terjajo izdajo (pravilnih) računov.⁹ Na drugi strani za odobritev pravice do odbitka v smislu izpolnjevanja materialnih pogojev zadošča, da iz računa in priloženih listin, na katere se sklicuje, izhaja natančno opredeljen obseg in vrsta opravljenih storitev. Namen teh in ostalih navedb, ki jih mora vsebovati predloženi račun, je omogočiti davčnim organom nadzor nad tem, ali je bil plačan dolgovani davek (to je s strani izdajatelja računa), in omogočiti, odvisno od primera, nadzor nad pravico do odbitka DDV (27. točka sodbe Barlis 06).

15V obravnavanem primeru je vprašanje, ali so v predloženih računih navedene vse potrebne sestavine, dejansko in ne pravno. Iz izpodbijane sodbe namreč izhaja, da sodišče prve stopnje ustreznosti računov ni ugotavljalo le na podlagi njihove vsebine ampak tudi v povezavi s podatki v pogodbah o opravljanju storitev, specifikacijah in končnih obračunih, ki jih je v davčnem postopku predložil revident. Ob takem pravilnem materialnopravnem izhodišču, ki mu revident ne oporeka, niti ne problematizira razumevanja tega, kdaj je šteti, da je določena vrsta storitve opredeljena v zadostni meri, ali tega, kdaj je zadostno opredeljen obseg izvedene storitve, pomeni v reviziji izraženo nestrinjanje z ugotovljenimi pomanjkljivostmi predloženih listin nasprotovanje ugotovljenemu dejanskemu stanju, na katerem temelji uporaba materialnih določb ZDDV-1 oziroma Direktive 2006/112/ES glede uveljavljanja pravice do odbitka DDV. Vrhovno sodišče zato revizijske navedbe glede računov zavrača kot neupoštevne.

16S tem v zvezi je neustrezno revizijsko sklicevanje na sklep Vrhovnega sodišča X Ips 82/2011, v katerem naj bi bilo zavzeto stališče, da razlog za zavrnitev odbitka DDV ne more biti samo nepopolno vodenje dokumentacije, ampak je pravico do odbitka mogoče zavrniti le, če iz objektivnih dejavnikov izhaja, da je davčni zavezanec, ki mu je bilo blago oziroma storitev, ki je podlaga za utemeljitev pravice do odbitka, dobavljeno oziroma opravljena, vedel ali bi moral vedeti, da je transakcija povezana z goljufijo, ki jo je storil dobavitelj ali drug trgovec. Iz tega naj bi po revidentovem mnenju izhajalo stališče, da tudi če so računi neustrezni, to ne zadošča za zavrnitev pravice do odbitka.

17Navedeno stališče ni vsebina omenjenega sklepa. Vrhovno sodišče je namreč v 17. točki obrazložitve posebej izpostavilo, da v tej zadevi ni očitkov, da izstavljeni računi ne bi bili formalno popolni, niti ni sporno, da je bilo blago dobavljeno in uporabljeno za nadaljnje transakcije.¹⁰ Poudarilo je, da je zato pravico do odbitka mogoče zavrniti le ob ugotovitvi, da je zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija povezana z goljufijo, ki jo je storil dobavitelj ali drug trgovec.

18Po obrazloženem za odločitev o pravici do odbitka vstopnega DDV in s tem za revizijo niso bistvene ostale revizijske navedbe, med drugim tiste, ki se nanašajo na revidentovo védenje o goljufiji v zvezi z DDV in neutemeljeni prevalitvi dokaznega bremena nanj glede te okoliščine. Vrhovno sodišče se zato do njih ni opredelilo. Ker niso podani niti razlogi, na katere mora Vrhovno sodišče paziti po uradni dolžnosti, je revizijo kot neutemeljeno zavrnilo (92. člen ZUS-1).

K II. točki izreka:

19Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena in drugi odstavek 154. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

¹ Z novelo ZPP-E (Ur. l. RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.
² Tako v sodbah X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009, X Ips 1063/2006 z dne 27. 5. 2010, X Ips 336/2013 z dne 8. 6. 2015, X Ips 93/2014 z dne 24. 2. 2016, v sklepu X Ips 255/2014 z dne 18. 1. 2017 in drugih.
³ O tem Vrhovno sodišče tudi v sodbi in sklepu II Ips 328/2009 z dne 26. 8. 2009.
⁴ Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost.
⁵ Tako Vrhovno sodišče npr. v sodbi X Ips 261/2013 z dne 20. 2. 2014, že omenjenem sklepu X Ips 82/2011 z dne 15. 11. 2012 in drugih.
⁶ Prim. SEU v združeni zadevi Kittel in Recolta Recycling (C-439/04 in C-440/04) z dne 6. 7. 2006, točka 54; združeni zadevi Mahageben in David (C-80/11 in C-142/11 z dne 21. 6. 2012, 41. točka).
⁷ Tako v Kittel, točka 55., v Mahageben točka 42.
⁸ Ta pravi, da mora davčni zavezanec za uveljavljanje pravice do odbitka v skladu s členom168(a) v zvezi z dobavo blaga in opravljanjem storitev imeti račun, izdan v skladu s členi 220 do 236 in členi 238, 239 in 240.
⁹ Tako Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 210/2014 z dne 6. 10. 2016.
¹⁰ Ugotovitev o nepopolno vodeni dokumentaciji se je nanašala na evidence o uporabi in nabavi blaga ter na nepopolne dobavnice (torej ne na prejete račune).