UPRS Sodba I U 247/2016-9

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Finančna uprava Republike Slovenije je z izpodbijano odločbo v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 10. 2007 do 31. 8. 2008 tožniku zaradi ugotovljenih nepravilnosti dodatno odmerila DDV od osnove 183.013,10 EUR po stopnji 20% v znesku 36.601,82 EUR ter obresti v višini 2.215,63 EUR.

2Iz obrazložitve izhaja, da gre za ponovljen inšpekcijski postopek, v katerem je bilo pri pregledu dokumentacije ugotovljeno, da je tožnik v inšpiciranem obdobju med drugim uveljavljal vstopni DDV po prejetih računih družbe A. d.o.o., za katero je bilo ugotovljeno, da je missing trader podjetje v smislu Uredbe ES 1925/2004. Gre za 21 računov, ki so razvidni iz tabele na 6. in 7. strani izpodbijane odločbe. V zvezi s poslovanjem z omenjeno družbo je direktor tožnika povedal, da je reference pridobil pri družbi B. Glede izvedbe posameznega projekta je pojasnil, da so na podlagi ponudbe sklenili pogodbo. Najprej je bila sklenjena pogodba med tožnikom in naročnikom, nato šele pogodba s podizvajalcem. Česar sami niso mogli sprojektirati, so se torej dogovorili z zunanjimi podizvajalci. Določene ponudbe, ne samo od A. d.o.o., so bile dane ustno. Z družbo so prenehali sodelovati zaradi zmanjšanega obsega dela, ko je začelo upadati povpraševanje po projektih. C.C., direktor družbe A. d.o.o., je navodila dobil v projektni nalogi, načrte pa je direktorju tožnika izročil na CD-jih v pisarni v Kopru. Davčni organ je pregledal projektne mape, v katerih je bilo ročno pripisano, kdo naj bi opravil posamezna dela. Zaslišal je zakonitega zastopnika tožnika ter priči D.D. in E.E., oba zaposlena pri njem. Priči sta izpovedali, da z C.C. pri svojem delu nista sodelovali.

3Davčni organ po posameznih računih podrobno obrazloži, zakaj so nepopolni in ne zadostijo formalnim pogojem za odbitek vstopnega DDV. Tožnik je bil pozvan, da predloži listine, s katerimi bi dokazal, da so bile zaračunane storitve dejansko opravljene. V zvezi z računi št. 00073-2007 z dne 1. 11. 2017, 00077-2007 z dne 5. 11. 2007, 00078-2007 z dne 5. 11. 2007, 00090-2007 z dne 30. 11. 2007 in 00092-2007 z dne 30. 11. 2007 davčni organ ugotavlja, da ne izkazujejo resničnosti poslovnih dogodkov. Zgolj pavšalno zaračunavanje svetovanja pri optimizaciji računalniškega sistema in vzdrževanja opreme brez navedbe, kaj točno v zvezi s tem je bilo narejeno, v kakšnem obsegu, kdaj in s katerimi sredstvi, ne zadosti določbam 82. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Enako velja za zaračunavanje mesečnega pavšala, izobraževanja brez programa in seznama udeležencev, svetovalnih storitev brez specifikacije in potnih strokov, ne da bi bila navedena relacija, čas potovanja in s kakšnim namenom je bilo potovanje opravljeno. Ni namreč mogoče preveriti, ali so bile storitve dejansko opravljene. Sklepanje poslov je proces, ki ga spremljajo oziroma v katerem nastajajo pisne listine (povpraševanje, ponudbe, usklajevanja, dogovori za sestanek, seznami udeležencev izobraževanj ipd.), s katerimi je mogoče utemeljevati resničnost nastanka poslovnih dogodkov, katerih posledice zavezanec uveljavlja v davčnih obračunih. Nenavadno je, da bi bila družba A. d.o.o., ki ni imela zaposlenih delavcev, niti ni najemala podizvajalcev, sposobna izvajati tak spekter dejavnosti v tako kratkem obdobju, ne da bi bil o tem predložen en sam verodostojen dokaz.

4Tudi glede preostalih računov, ki se nanašajo na konkretne gradbene projekte, davčni organ ugotavlja, da ne vsebujejo formalnih pogojev za odbitek vstopnega DDV. Tožnik je predložil pogodbe, sklenjene z naročniki oziroma investitorji projektov in vodilne mape projektne dokumentacije, ne pa tudi dokumentacije, ki bi dokazovala sklenitev posla z družbo A. d.o.o. V kazalu vsebine projekta je ročno pripisal, kdo naj bi pripravil določen del projektne dokumentacije. Zgolj navedba, da je A. d.o.o. na primer izdelala risbe, ni dokaz, da je bilo to po predloženih računih tudi opravljeno. Tožnik tudi ni predložil nobenih listin, iz katerih bi bilo razvidno, na kakšen način se je dogovarjal za opravljanje storitev. Odgovorni projektant vodje projekta je v skladu z običajno prakso seznanjen z osebami, ki sodelujejo pri izdelavi projekta in je dolžan preveriti, ali so te strokovno usposobljene za dodeljeno delo. Nenavadno je, da tako uspešna projektantska družba, kot je F., ne pozna projektantov družbe, ki naj bi ji izdelala načrte. Ne gre spregledati niti dejstva, da stranka zaposluje projektantski kader, ki je po zakonu (ZGO-1) usposobljen za opravljanje tovrstnih del in so te osebe na izdelani dokumentaciji tudi navedene. V nasprotju so si navedbe direktorja, ki je v prvotnem postopku zatrjeval, da je družba A. d.o.o. izdelala digitalizacijo projektov, s predloženo dokumentacijo pa želi dokazati, da mu je izdelala projektno dokumentacijo.

5Po predložitvi pripomb na zapisnik davčni organ ugotavlja, da tudi listine, ki jih je tožnik priložil pripombam, ne dokazujejo oprave zaračunanih storitev.

6Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-16-40/2015-2 z dne 18. 12. 2015 zavrnilo tožnikovo pritožbo. Za sporne račune je ugotovilo, da so bili izdani tudi za druge storitve, kot so bile dogovorjene, vse od svetovanja, vzdrževanja opreme za OP, priprave in svetovanja za internet, pavšala mesečno, izvedbe tečajev, pa do čiščenja in priprave terena za izmere. Iz računov ni mogoče ugotoviti, kje, kdaj, katere osebe so določene programe in dela izvajale in sploh s katerimi sredstvi. Noben račun ni skladen s predpisano vsebino iz 82. člena ZDDV-1. Vsebinsko so tako pomanjkljivi in predvsem presplošni, da ne predstavljajo vsebine, ki je kot obvezna odločena v 6. točki 82. člena ZDDV-1.

7Tožnik v tožbi uvodoma uveljavlja bistvene kršitve pravil postopka. Navaja, da je bila odločba izdana, ne da bi mu bila dana možnost, da se izjavi o bistvenih ugotovitvah davčnih organov. Davčni organ je namreč svojo odločitev oprl na ugotovitve in stališča, ki so temeljila na dokaznem postopku, izvedenem po tem, ko je že podal pripombe na zapisnik. Odločba je na več mestih utemeljena na dokazih, ki so bili izvedeni z zaslišanjem G.G., E.E. in C.C. O zaslišanju priče C.C. je bil tožnik seznanjen šele po samem zaslišanju, tj. 27. 10. 2014, kar pomeni, da na zaslišanje sploh ni bil vabljen. Zaslišanje G.G. in E.E. je bilo opravljeno 27. 10. 2014, to je po vložitvi pripomb na zapisnik, odločba pa se izrecno sklicuje na navedeni zaslišanji. O teh ugotovitvah se torej tožnik ni imel možnosti izjaviti. Na zgoraj navedenih zaslišanjih toženka temelji svojo odločitev, tako glede vprašanja, ali je družba A. d.o.o. dejansko opravila zaračunane storitve, kot tudi glede obstoja objektivnih okoliščin, na podlagi katerih zaključuje, da so bile transakcije povezane z goljufijo. Poleg tega odločitev temelji tudi na povsem novih ugotovitvah, tj. na evidencah iz poslovnega registra in na podatkih bizi.si, na podlagi katerih je toženka utemeljevala, da A. d.o.o. ni imela priglašene ustrezne dejavnosti in na evidencah davčnega organa, iz katerih naj bi izhajalo, da je tožnik v drugi polovici leta 2008 sodeloval z C.C. preko družbe H. d.o.o. Davčni organ je torej na podlagi prejetih pripomb na zapisnik dopolnil dokazni postopek, o tem pa ni izdal dodatnega zapisnika. S tem je kršil določbo tretjega odstavka 140. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

8Davčni organ v ponovljenem postopku spreminja lastne ugotovitve iz prvotnega postopka. V prvem postopku je bilo ugotovljeno, da zaračunanih storitev ni opravil izdajatelj računa, ampak C.C. s.p. v imenu A. d.o.o. Zdaj pa se ugotavlja, da obravnavanih storitev nista opravila ne A. d.o.o. ne C.C. Edini razlog za takšno ugotovitev je stališče Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU), po katerem ni bistveno, kdo je opravil storitev, ampak je bistveno le to, ali je bila storitev opravljena. Davčni organ je spregledal trditve nekdanjega zakonitega zastopnika tožnika G.G., da ni nikoli priznal, da C.C. ni usposobljen za opravljanje del, ki so se zaračunavala s spornimi računi. Davčna organa sta v ponovljenem postopku ponovila iste napake kot v prvem postopku, s tem ko ugotavljata, da zaračunane storitve niso bile opravljene. Svojo odločitev o fiktivnosti računov sta sprejela na povsem enakih dejanskih ugotovitvah kot v prvi odločbi. Ponovno se nista opredelila do objektivnih okoliščin pri tožniku glede zavedanja stranke o sodelovanju pri davčni goljufiji. Davčni organ se je le opredelil do vsebine prejetih računov, oceno njihove popolnosti pa je opravil v nasprotju z obstoječo prakso SEU. Tožnik se sklicuje na sodbo v združenih zadevah Mahagében in Dávid, v kateri je SEU zavzelo stališče, da zavezanec ni dolžan pri izdajatelju računa preverjati okoliščin, saj bi se to štelo kot nerazumna oziroma nesorazmerna dolžnost davčnega zavezanca. V zadevi Polski Trawertyn pa je sodišče izpostavilo nevtralnost sistema DDV, ki zahteva, da se odobri odbitek vstopnega DDV, tudi če nekaterih postopkovnih zahtev davčni zavezanci niso izpolnili. Čeprav ima račun pomembno dokumentacijsko vlogo, pa obstajajo primeri, v katerih je mogoče podatke ugotoviti z drugimi sredstvi in ne na podlagi računa. Tožnik meni, da je zahteva tožene, da se o vsakem poslovnem dogodku izdela pisna listina v smislu dokazovanja izpolnjevanja pogojev za odbitek vstopnega DDV, nesorazmerna in bi dejansko preprečila uveljavljanje pravice do odbitka. Takšno stališče bi pomenilo, da se pravica do odbitka DDV lahko uveljavlja le pod pogojem, da davčni zavezanec predloži dokazila o pogajanjih in dogovarjanjih glede izvedbe del, kar pa je nedopustno. Prav tako ni jasno, kaj je za toženko običajna praksa. Vprašanje, kdo je formalno odgovoren za strokovno pravilnost izdelanih projektov v smislu predpisov s področja gradbeništva, je v kontekstu odločanja o pravici do odbitka DDV pravno nepomembno.

9Dodatno dokumentacijo (pogodbe z naročniki, račune, izdelane projekte) je tožnik predložil z namenom omogočiti davčnemu organu, da preveri vsebino storitev družbe A. d.o.o. Nepomembne so ugotovitve, da je skupni znesek računov družbe A. d.o.o. drugačen od zneska računov, ki jih je tožnik izdal naročnikom. To je namreč posledica različnih okoliščin, na primer ko je investitor spremenil projekt ali odstopil od njega oziroma se je v fazi priprave projekta ugotovilo, da obstajajo določene pravne ali dejanske ovire za zaključek investicije. Način poslovanja z družbo A. d.o.o. je običajen na vse udeležence na trgu izdelave projektne dokumentacije v gradbeništvu, morebitne manjše nedoslednosti pa ne morejo imeti za posledico odvzema pravice do odbitka DDV.

10Glede na navedeno tožnik sodišču predlaga, da njegovi tožbi ugodi ter izpodbijano odločbo odpravi in samo reši zadevo oziroma podrejeno da jo vrne toženki v ponovni postopek. V vsakem primeru pa naj toženki naloži, da mu povrne vse stroške postopka, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

11Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe ter vztraja pri navedbah iz obrazložitve svoje odločbe, s katero je bilo odločeno o pritožbi. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

12Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1, v zvezi z drugim odstavkom 51. člena istega zakona).

13Tožba ni utemeljena.

14Po ustaljeni sodni praksi tega sodišča, ki sledi stališčem Vrhovnega sodišča in SEU, ki jih je to sprejelo v številnih zadevah v zvezi s problematiko (ne)priznavanja pravice do odbitka vstopnega DDV, sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan, ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma če davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. Breme dokazovanja, da je davčni zavezanec vedel oziroma bi moral vedeti, da je določena transakcija povezana z goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV, je na strani davčnega organa.

15V predmetni zadevi gre za ponovljen postopek po sodbi tega sodišča št. I U 86/2013-12 z dne 11. 2. 2014. V njej je sodišče davčnemu organu dalo napotke, da mora v ponovljenem postopku za vsak račun posebej presoditi, ali je formalno popoln v smislu 82. člena ZDDV-1 in ugotoviti, ali so bile storitve uporabljene za tožnikove obdavčljive transakcije. Po mnenju sodišča je prvostopni davčni organ v celoti upošteval napotke sodišča in natančno obrazložil pomanjkljivosti vsakega posameznega računa (glej strani 15-36 izpodbijane odločbe). S temi razlogi se sodišče v celoti strinja in se nanje na podlagi pooblastila iz 71. člena ZUS-1 izrecno sklicuje.

16Tudi po stališču sodišča so računi družbe A. d.o.o. tako pomanjkljivi, da iz njih ni mogoče jasno in brez dvoma prepoznati narave in obsega poslovnega dogodka. Tožnik k računom ni predložil dokumentacije, iz katere bi izhajal natančnejši opis storitev, za katere so bili računi izdani. To še posebej velja za račune št. 00073/2007, št. 00077/2007, št. 00078/2007, št. 00090/2007 in št. 00092/2007, ki se ne nanašajo na konkretne gradbene projekte, ampak se z njimi zaračunavajo: svetovanje - optimizacija računalniškega sistema, mesečni pavšal, izvedba tečajev, potni stroški, programska oprema, vzdrževanje opreme za AOP, priprava in svetovanje za internet. Iz računov niso razvidni količina, vrsta in obseg opravljenih storitev, kar je po določbah 82. člena ZDDV-1 obvezen podatek na računu, račun z vsemi obveznimi sestavinami pa po določbah 67. člena ZDDV-1 pogoj za uveljavljanje pravice do odbitka DDV. Kot pravilno navede že davčni organ, pavšalno zaračunavanje potnih stroškov brez navedbe relacije, časa in osebe oziroma namena, s katerim je ta oseba opravila pot, onemogoča preveritev, ali so bile storitve dejansko opravljene. Enako velja za izvedbo izobraževanj, v zvezi s katerimi tožnik ni predložil programa izobraževanj, seznama udeležencev oziroma drugega dokazila o dejanski izvedbi izobraževanja. V zvezi z navedenim računi se tožnik v tožbi sklicuje na navedbe in dokaze, podane v dosedanjem postopku. Sodišče pojasnjuje, da tožbeno sklicevanje na procesna dejanja, opravljena v upravnem postopku, ne more biti upoštevno, saj je tožba samostojno procesno dejanje, zato trditvena in dokazna podlaga tožbe obsega le navedbe in dokaze, podane v tožbi.

17Račun št. 00096/2007 z dne 30. 11. 2007, s katerim naj bi bili zaračunani čiščenje in poravnava terena za izmere ter potni stroški in malica, se po trditvah tožnika nanaša na objekt Bencinski servis I., pri katerem naj bi A. d.o.o. opravila geodetske meritve. Davčni organ ugotavlja, da iz pogodbe med investitorjem in tožnikom št. 160/07-1 ni razvidno, da bi bilo čiščenje terena s strani investitorja sploh naročeno in zaračunano. Opis storitve na spornem računu tako nima podlage v pogodbi, na katero se sklicuje tožnik. Slednji tudi ni predložil drugih listin, iz katerih bi jasno in nedvoumno izhajalo, katere storitve naj bi se opravljale po spornem računu in kdo naj bi jih opravil.

18Ostali računi naj bi se nanašali na posamezne gradbene projekte (J., K., olimpijski bazen, cesta L., betonarna M., bencinska črpalka I.). Na računih je naveden objekt in znesek, ki ga je tožnik dolžan plačati, opisi storitev pa so splošni oziroma jih sploh ni (v tem primeru se računi sklicujejo na specifikacije, ki jih tožnik ni predložil). Po presoji sodišča so računi tako pomanjkljivi, da jih ni mogoče povezati s konkretnimi storitvami oziroma razbrati, kaj je bilo tožniku z njimi zaračunano oziroma kakšen promet je bil opravljen. Na njihovi podlagi zato davčni organ ne more presoditi pravilnosti obračuna DDV. Pri tem ne gre za manjše pomanjkljivosti, kot želi prikazati tožnik. Manjkajoči podatki predstavljajo obvezne sestavine računa, ki so potrebne za identifikacijo vrste in obsega opravljenih storitev (glej 82. člen ZDDV-1). Tožnik je davčnemu organu med drugim predložil projektno dokumentacijo, na kateri je ročno pripisal, kateri del dokumentacije naj bi pripravila družba A. d.o.o. oziroma drugi podizvajalci. Sodišče pritrjuje davčnemu organu, da navedeno ob odsotnosti vsakršne poslovne dokumentacije ne predstavlja verodostojnega dokaza o tem, da je označene dele projektne dokumentacije izdelala A. d.o.o.

19SEU je v več sodbah, na katere se sklicuje tožnik, zavzelo stališče, da formalnosti ne smejo presegati tistega, kar je nujno potrebno za pravilno obračunavanje in pobiranje davka oziroma za izvrševanje nadzora. Zahteve glede navedkov na računu tako ne smejo praktično onemogočiti, ali pretirano otežiti uveljavljanje odbitka DDV. Glede na pomanjkljivo vsebino računov, kar v zvezi s posameznimi računi priznava celo tožnik sam, je davčni organ od tožnika zahteval drugo pisno dokumentacijo, ki bi izkazovala, katere storitve naj bi zanj opravila družba A. d.o.o. Zahteva po obstoju poslovne dokumentacije v zvezi z zaračunanimi storitvami (na primer naročilnice, specifikacije opravljenih del, prevzemni zapisniki, pisne ponudbe) je po navedenem razumna in pretirano ne otežuje uveljavljanja pravice do odbitka vstopnega DDV. Takšna zahteva tudi ni v neskladju z evropskimi predpisi (Direktiva št. 2006/112) oziroma s sodno prakso SEU. Enako stališče izhaja tudi iz sodne prakse Vrhovnega sodišča (glej npr. sodbo X Ips 332/2013 z dne 13. 11. 2014). Tudi glede na prakso SEU tožnik ne more uveljavljati pravice do odbitka davka, če račun ne vsebuje vseh predpisanih podatkov (tako izhaja iz sodbe v zadevi Dankowski, C-438/09).

20Ne drži tožbena navedba, da je davčni organ odločitev glede fiktivnosti računov sprejel izključno na podlagi okoliščin na strani družbe A. d.o.o. in ugotovitev iz navzkrižne kontrole pri navedeni družbi. Davčni organ je tovrstne zaključke sprejel po pregledu celotne listinske dokumentacije, ki jo je pridobil od tožnika. Analiziral pa je tudi podatke o družbi A. d.o.o., ki jih je pridobil uradoma ter na podlagi vsega navedenega po presoji sodišča utemeljeno sklenil, da za uveljavljanje odbitka DDV po računih družbe ni bilo ustrezne podlage.

21Glede zatrjevanih kršitev pravil postopka že drugostopni organ pravilno pojasni, da je bila tožniku dana možnost sodelovanja v postopku. Davčni organ je po prejemu pripomb na zapisnik ponovno zaslišal E.E. in G.G., ki pa svojih izjav nista spreminjala oziroma dopolnjevala glede na predhodno zaslišanje. Z vsebino njunih izjav je bil torej tožnik v celoti seznanjen, saj dodatno zaslišanje ni vplivalo na ugotovljeno dejansko stanje v zadevi. Posledično ni bila kršena določba tretjega odstavka 140. člena ZDavP-2, po kateri mora davčni organ izdati dodatni zapisnik v primeru, če pripombe vplivajo na višino davčne obveznosti. Zaslišanje C.C. je za odločitev povsem nerelevantno, saj se je slednji odrekel pričanju na podlagi 183. člena Zakona o splošnem upravnem postopku.

22Nadaljnje ugotovitve v zvezi s tožnikovim poslovanjem z družbo H. d.o.o. v drugi polovici leta 2008 res niso navedene v zapisniku, vendar gre le za dodatne okoliščine, ki potrjujejo pravilnost odločitve. Gre za okoliščine, s katerimi davčni organ utemeljuje tožnikovo védenje o goljufivih transakcijah. V konkretnem primeru že ostale okoliščine, ki jih je v postopku ugotovil davčni organ in o katerih se je tožnik pred odločitvijo lahko izjavil, zadoščajo za zaključek, da se tožniku ne prizna odbitek vstopnega DDV po računih družbe A. d.o.o. Glede objektivnih okoliščin, ki kažejo na védenje o goljufivih transakcijah, sodišče še dodaja, da so te okoliščine podlaga za nepriznavanje pravice do vstopnega DDV v primeru, ko davčni organ ugotovi, da so izpolnjeni preostali trije pogoji, kar pa v konkretnem primeru ni bilo ugotovljeno.

23Po povedanem sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

24O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, ko sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.